Danıştay 3. Daire E.2024/2115 K.2025/1216

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Ödeme emri içeriğindeki amme alacaklarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı vergi ve ceza ihbarnamelerinin 26/12/2021 tarihinde elektronik tebligat adresine usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş sayıldığı kaldı ki Mahkemelerinin ara kararına istinaden verilen cevabı bilgi ve belgeler tetkik edildiğinde elektronik tebligatın okunma tarihinin 22/12/2021 tarihi olduğunun anlaşıldığı, ihbarnamelere karşı dava açılmadığı gibi borçlar vadesi geldiği halde ödenmediğinden amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleştirildiği bu aşamada, dava dilekçesindeki iddiaların 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’da 58. maddesinde sınırlı sayıda belirtilen iddialardan olmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi ve ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun tebliğ edildiğine ilişkin ibraz edilen evraklar arasında tebliğ alındısı yer almadığından ibraz yükümlülüğünün davalı idarece usulüne uygun yerine getirilmediği, taraflarına herhangi bir vergi ve ceza ihbarnamesi tebliğ edilmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu ödeme emri içeriğindeki kamu alacağının,... ve... tarihli ..., ... sayılı iş emirleriyle sahte belge kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmesi talep edilen davacı hakkındaki inceleme sonucunda düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak sahte faturalara dayalı katma değer vergisi indirimlerin reddedilmesi sonucu 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış,

bu tarhiyatlara ilişkin 20/12/2021 tarihli vergi ve ceza ihbarnameleri elektronik tebligat adresine 26/12/2021 tarihinde tebliğ edilmiş sayılmasına rağmen süresi içerisinde anılan vergi ve cezalar dava konusu yapılmadığından ve vadesi geldiği halde ödenmemiş olduğundan iş bu dava konusu ödeme emri tanzim edilmiş ve davacı tarafından dava dilekçesinde, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına ilişkin Kanun kapsamında 2016 ile 2020 yılları için katma değer vergisi artırım talebinde bulunduğu anılan Kanun hükümleri uyarınca hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı,

vergi ve ceza kesilmeyeceği iddiasında bulunulmuştur.

Dosya içeriğindeki bilgi ve belgelerin tetkiki sonucu davacının, 7326 sayılı Kanun kapsamında 03/07/2021 tarihinde 2016 ila 2020 yılları için katma değer vergisi artırım başvurusunda bulunduğu, başvurusunun kabul edildiği, tecil ödeme planı çıkarıldığı, altı eşit taksitte ödeme yapmasının onaylandığı ve ilk taksitin 01/08/2022 tarihinde devamındaki 4 taksitin ise süre içerisinde ödendiği; ancak son taksitin ödenip ödenmediği yine tecilin kaldırılıp kaldırılmadığı hususunun belirsiz olduğu, ödeme bilgilerinin yer aldığı evrakta, tecil kaldırma nedeni bölümünde ''Aktif'' ibaresine yer verilmiş, kaldırma tarihine ilişkin bölümde ise herhangi bir ibare yazılmadığı görülmüştür.

Öte yandan ilk derece Mahkemesince 05/05/2023 tarihinde verilen ara karar ile davalı idareye, matrah artırım talebinin iptal edilip edilmediği, iptal edilmiş ise neden iptal edildiği sorulmuş ve konuya ilişkin bilgi ve belge istenilmiş, 09/05/2023 tarihinde davalı idarenin ara kararı cevabı yazısında, Mahkemece istenilen evrakların dosyaya ibraz edildiği bilgisi verilmiş ancak yazıda artırımın iptal edildiği ya da iptal edilmediği hususunda bilgi verilmemiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7601 sayılı Kanunla değişik 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır

09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına ilişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde katma değer vergisini artırarak bu madde de belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, 7. fıkrasında, bu maddeye göre matrah ve vergi artırımında bulunulması,

bu Kanun'un yayım tarihinde önce başlamış olan vergi ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği ancak artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin bu maddenin 1. fıkrasının (ı) bendinin 3. fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla 02/08/2021 tarihine kadar (bu tarih dahil) sonuçlandırılmaması halinde bu işlemlere devam edilemeyeceği bu süreç içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmayacağı,

inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi halinde inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan matrah farkının, bu maddenin birinci, ikinci, ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu,

9. fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin matrah artırımından yararlanamayacakları, (b) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter,

kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemleri bekletileceği, c) bendinde, bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında,

artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, (e) bendinde ise;

bu fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucunda söz konusu fiillerin varlığının tespit edilmesi halinde, bu mükellefler tarafından yapılan matrah veya vergi artırımları dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.

Vergilendirme sürecindeki tahsil aşamasına geçilebilmesi için kamu alacağının tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının usulüne uygun biçimde tamamlanması gerekir. Belirtilen bu süreç vergi yasalarıyla birlikte tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturur. Bu nedenle bu süreçteki tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerindeki sakatlık halleri tahsil işleminin hukuki geçerliğini sebep unsuru yönünden etkileyecektir.

Dolayısıyla vergi borcunun usulüne uygun şekilde tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi durumunda ödeme emriyle istenmesi mümkün olmakla birlikte söz konusu borcun doğumuna engel olacak nitelikteki sakatlık hallerinin varlığında ortada tahsil aşamasına gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan bahsedilemez.

Mükelleflerin 7326 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırdıkları takdirde, bu dönemler için haklarında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı, sahte belge düzenleyenlerin ise bu durumdan faydalanamayacakları, ancak sahte belge düzenleme fiillinden hareketle başlatılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda Kanunda öngörülen şartların yerine getirilmesi koşuluyla matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanılabileceği açıktır.

Dava konusu ödeme emri içeriği 2016 yılına ilişkin kamu alacağının sahte fatura kullanımına dayalı katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklandığı uyuşmazlıkta davacı tarafından dava dilekçesinde, 7326 sayılı Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için katma değer vergisi artırım talebinde bulunduğu iddia edildiğinden ve dosyaya sunulan belgelerin bu iddiayı doğrular mahiyette olduğu görüldüğünden, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasında önem arz eden 2016 yılına ilişkin katma değer vergisi artırımının bakılan davaya etkisi değerlendirilmek suretiyle karar verilmek üzere istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.