Danıştay 3. Daire E.2024/4889 K.2025/781

Dava konusu istem: Davacı şirketten, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin 4 ila 6. fıkraları uyarınca teminat istenilmesi ile teminatın belirtilen süre içerisinde verilmemesi halinde, istenen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek tahsil edileceğine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2017 ve 2018 yıllarında komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatlar ve kesilen cezaların 28/07/2022 tarihinde 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 4. maddesi uyarınca yapılandırıldığı anlaşıldığından dava konusu işlemin, 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 4. fıkrası kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği,

213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 5. ve 6. fıkralarının 3568 sayılı Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında faaliyette bulunan mükelleflere yönelik düzenlemeler içerdiği ancak davacı şirketin tehlikesiz atıkların toplanması işi ile iştigal ettiği göz önüne alındığında, söz konusu kanun maddeleri uyarınca davacıdan teminat istenmeyeceğinden dava konusu işlemin 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 5. ve 6. fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmının hukuka aykırı olduğu,

Anayasa Mahkemesinin 22/3/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verdiği,

Anayasa Mahkemesince bir kanunun tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü ve Hukuk Devleti ilkelerine aykırı düşeceğinin kabulü gerektiği, Anayasa Mahkemesince iptal hükmünün daha sonra yürürlüğe gireceğine karar verilmiş olması,

yerleşik hale gelen Danıştay içtihatlarında belirtildiği üzere, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme yapması için olanak tanımak ve ortada bir boşluk yaratmamak amacına yönelik olup iptal edilen yasa hükmünün uygulanmasına neden olamayacağı, bu durumda,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin 4. fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi neticesinde dava konusu işlemin teminatın belirlenen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceğine ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkin kısmının kanuni dayanağı kalmadığından dava konusu işlemin teminatın belirlenen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceğine ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme

zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkin kısmının hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu işlemin, 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 5. ve 6. fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmı ile teminatın belirlenen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceğine ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkin kısmı iptal edilmiş, 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 4. fıkrası kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 5. ve 6. fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmı ile teminatın belirlenen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceğine ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Dava konusu teminat isteme işleminin esasen davacı hakkında düzenlenen komisyon geliri etmek amacıyla sahte fatura düzenlediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporuna dayandığı, söz konusu rapora istinaden yapılan tarhiyatların dava konusu edilmediği ve 7236 Sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı,

davacının sahte belge düzenleyip düzenlemediğine ilişkin kesinleşmiş bir Mahkeme kararının bulunmadığı dikkate alındığında, anılan rapor irdelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiği, davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağından değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak davacıdan teminat istenilmesi yönünde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının,

davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu işlemin 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 4. fıkrası kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmı da iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketten, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin 4 ila 6. fıkraları uyarınca teminat istenilmesi ile teminatın belirtilen süre içerisinde verilmemesi halinde, istenen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek tahsil edileceğine dair dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır

İLGİLİ MEVZUAT

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin birinci fıkrasında; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde;

şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödendiği ve 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1),

(2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 150.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasının şart olduğu, üçüncü fıkrasında ise birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması,

kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği, otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften,

birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği kurala bağlanmış olup Anayasa Mahkemesinin, 20/07/2023 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla sözü edilen maddenin üçüncü fıkrasının, ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümleleri iptal edilmiş ve söz konusu iptal kararının Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin 5. ve 6. fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin kısmı ile teminatın belirlenen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceğine ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Anayasanın 153. maddesinin beşinci fıkrası ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kurala bağlanmış ise de Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkelerine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir.

Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural ile iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakları ve kamu düzeninin istikrarını korumak amaçlanmıştır.

Aksi halde, Anayasanın 152. maddesinde yer alan "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır....Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar....

Anayasa Mahkemesi kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, Mahkeme buna uymak zorundadır" yolundaki hükümlerin anlamı ve uygulanma olanağı kalmaz.

Bu durumda, Anayasada bu konudaki düzenlemeden Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu kararın verilmesinden önce açılmış ve bakılmakta olan davaların çözümünü kararın gerekçesi ve iptal nedeni doğrultusunda etkileyeceği sonucuna ulaşıldığından, Anayasa Mahkemesinin sözü edilen iptal kararı dikkate alındığında dava konusu işlemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin 4. fıkrasına ilişkin kısmının yasal dayanağı kalmadığından Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.