Danıştay 4. Daire E.1994/793 K.1994/5346

ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ VE VERGİ FARKANIN HESABINDAN, MALİ BİLANÇO ZARARINA MAHSUBU NEDENİYLE İLGİLİ DÖNEMDE NAZARA ALINAMAYAN İNDİRİMLER TOPLAMININ GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ MÜTAKİP YILLARDA DİKKATE ALINMASI GEREKECEĞİ HK.<

Davacı kurum, 1992 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesini, Kurumlar Vergisi Kanununun Mükerrer 25.maddesi hükmünün geriye doğru yürütülerek bu dönem kazançlarına uygulanamıyacağını, aksi düşünülse bile, 43 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan esaslara göre yapılacak vergilemenin, Kanunda öngörülmeyen biçimde fazla ve haksız asgari kurumlar vergisi alınması sonucunu doğuracağı ihtirazi kaydıyla vermiştir.

İhtirazi kayda rağmen, hesaplanan asgari kurumlar vergisinden indirilmesi gereken gelir (stopaj) vergisinin tamamı olarak değil, asgari kurumlan vergisi matrahına dahil edilen indirim ve istisnalara isabet eden vergi tutarının nazara alınması, fazlanın müteakip yıllar asgari kurumlar vergisinin hesabında nazara alınabileceği görüşüyle asgari kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Bu vergiye karşı açılan dava, ... Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararıyla.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 25.maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yayımlanan 43 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan usul ve esaslara ilişkin hükümlerde, mükerrer 25.maddeye aykırılık oluşturacak bir düzenleme yapılmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacı kurum, Kurumlar Vergisi Kanununa 3824 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 25.maddenin 1.1.1992 tarihinden itibaren yürürlüğe konulması, Resmi Gazetede yayınlandığı 11.7.1992 tarihine kadarki devre için kanunsuz vergi alma sonucunu doğurduğundan Anayasanın 73.maddesine aykırı olduğunu, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 25.maddesinde, kurumların ödeyecekleri asgari vergi farkının hesabında Gelir Vergisi Kanununun 94-A/8,15 maddesine göre hesaplanan tevkif suretiyle ödenecek vergilerin tamamının düşülmesi öngörüldüğü halde,

Tebliğde üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanan istisna ve indirimlere isabet eden gelir vergisi tevkifatının esas alındığını, dolayısıyla istisna ve indirimlere isabet eden gelir vergisi tevkifatının tamamı fiilen ödendiği halde, ödenen verginin tamamının vergi farkının hesabında dikkate alınmadığını, mükerrer 25.maddede kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancının bulunması veya zarar beyan edilmiş olması halleriyle,

düşülecek tevkif suretiyle ödenmiş veya ödenecek verginin hesabında bir farklılık öngörülmediğini ve kanunda bulunmayan hükmün Genel Tebliğ ile getiilmesi mümkün olamayacağından bu Tebliğe göre yapılan vergilemede isabet bulunmadığını ileri sürerek mahkeme kararının bozulmasını istemektedir.

Davacı kurum, 3824 sayılı Kanununu 11.maddesi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 25.maddenin 1.1.1992 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesinin kanunların geriye yürütülemeyeceği ilkesine aykırı olduğunu ileri sürmekte ise de, kanunun yayımı tarihinde vergilendirme dönemi henüz kapanmamış, kurum kazancı belli olmamıştır.

Kurum kazancı 31.12.1992 tarihi itibarıyla çıkarılacak bilançoda belli olacak, daha sonra Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile bildirilerek asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Kurumlar vergisi ile ilgili vergilendirme dönemi kapanmadan, dönem içinde yayınlanan kanunla, ödenecek kurumlar vergisinin asgari tutarını belirlemeye esas olacak kuralların yürürlüğe konulması, kanun hükümlerinin geçmişe yürütülmesi olarak nitelendirilemeyeceğinden, davacı kurumun Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmemiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 3824 sayılı Kanunun 11.maddesiyle eklenen mükerrer 25.maddede "Kurumların, kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançları ile Gelir Vergisi Kunununun mükerrer 39.maddesine göre indirim konusu gelirlerinin bulunması halinde, ödeyecekleri vergi; kurumlar vergisinden muaf veya müstesna tutulacak kazançları ile Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39.maddesine göre indirim konusu yapılacak gelirleri (iştirak kazançları hariç) toplamına ve kurumlar vergisi matrahına, bu Kanunun 25.maddesinde yazılı oranın uygulanması suretiyle hesaplanan verginin % 50'sinden az olamaz.

Bu şekilde hesaplanan vergiden, bu Kanunun 25.maddesine göre hesaplanan vergi ile Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin (A) fıkrasının 8 ve 15 numaları bentlerine göre hesaplanan tevkif suretiyle ödenecek vergiler toplamı düşülerek, kurumların ödeyecekleri asgari vergi farkı hesaplanır. Asgari vergi farkı hesaplanır.

Asgari vergi farkının doğması halinde, bu vergi bu Kanun hükümlerine göre beyan edilerek ödenir.Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tayin ve tesbit edilir" denilmektedir.

Davacı kurumun, 1992 takvim yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği beyannamede gösterilen asgari kurumlar vergisi matrahında ve bunun üzerinden hesaplanan asgari kurumlar vergisi tutarında uyuşmazlık yoktur. Davacı kurum, beyannamesinde yer alan ihtirazi kayda rağmen,asgari kurumlar vergisinden indirilecek gelir (stopaj) vergisinin mali bilanço zararına isabet eden bölümü mahsup dışında bırakılmak suretiyle vergilendirilmiştir. Davacı kurum, mükerrer 25.madde karşısında, mali bilonçonun zararlı olmasının, böyle bir uygulamayı gerektirmediğini, 43 sayılı Genel Tebliğe göre yapılan vergilemenin kanuna aykırı olduğunu iddia ederek bu davayı açmıştır.

Kurumlar vergisinden muaf veya müstesna olan kazançların bazıları ile Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39.maddesi kapsamına giren, "Ticari kazancın tespitinde indirilecek gelirler", kurum kazancı "zarar" olsa dahi indirilmekte ve zarar, indirim konusu yapılan gelir kadar artmaktadır.

Uyuşmazlık döneminde davacı kurumun mali bilançosu muaflık, istisna ve indirimler nedeniyle zararlı olarak kapanmış, söz konusu kazanç ve gelirlerin zarara isabet eden bölüme, bu dönemin asgari kurumlar vergisi matrahında yer almamıştır.

Mali bilanço zararını teşkil eden bu tutar, Kurumlar Vergisi Kanununun 14.maddesinin 7 numaralı bendi uyarınca müteakip yıllar hasılatından, geçmiş yıl zararı olarak düşülerek kurumlar vergisi yönünden telafi edileceğinden, zarara isabet eden indirim tutarı da ancak o yıldaki asgari kurumlar vergisi matrahını etkileyebilecektir.

Bu nedenle, mali bilanço zararına mahsubu nedeniyle uyuşmazlık döneminde nazara alınamayan indirimler toplamının ve gelir vergisi tevkifatının müteakip yıllarda asgari kurumlar vergisinin ve vergi farkının hesabında dikkate alınması gerekecektir.Kurumlar Vergisi 43 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 4.2 nci paragrafında, ticari bilanço karının bulunması,

ancak indirimler nedeniyle kurumlar vergisi matrahının teşekkül etmemesi halinde, asgari kurumlar vergisi ve vergi farkı hesabına ilişkin açıklamalarda ve verilen örnekte, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 25.maddesine aykırılık bulunmadığı gibi, bu çözüm Kanunun 28 ve 44.maddelerinde ifadesini bulan, verginin dönemselliği ve ancak beyannamede gösterilen kazançlardan kesilmiş vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebileceği yolundaki ilkelere de uygun bulunmamaktadır.

Bu düzenlemeye göre yapılan vergilemeye karşı açılan davanın reddi yolundaki mahkeme kararında kanuna aykırılık görülmemiştir.