Danıştay 3. Daire E.1994/1778 K.1994/3992

DÖVİZ OLARAK ALINAN KREDİNİN ŞİRKET TARAFINDAN KULLANILMAYARAK ORTAKLAR TARAFINDAN KULLANILMASI HALİNDE PREFİNANSMAN KREDİSİNE İSABET EDEN KUR FARKININ K/Z HESABINDAN ÇIKARILMASININ GEREKTİĞİ HK.

İthalat, ihracat ve Plastik hasır imalatı ile iştigal eden Davacı Şirketin 1989 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda 1988 yılında gelen ve 1989 yılında kayıtlara alınan kredinin şirket tarafından kullanılmayıp ortaklar tarafından kullanılması nedeniyle prefinansman kredisine isabet eden kur farkının K/Z hesabından çıkartılması gerektiği nedeniyle belirlenen matrah farkı üzerinden ikmalen salınan kurumlar vergisini; dosyadaki belgelerin incelenmesinden prefinansman kredisinin ortaklar tarafından kullanıldığının anlaşıldığı,

bu nedenle prefinansma kredisine isabet eden kur farkının kurum K/Z hesabından çıkartılması suretiyle belirlenen matrah farkı üzerinden salınan vergide Kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle tasdik eden, kesilen kaçakçılık cezasını ise; matrah farkının davacı şirketin defter ve belgelerinden tesbit edildiği nedeniyle kusur cezasına çeviren. İkinci Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344.maddesine istinaden kesilen kaçakçılık cezasının yerinde olduğu, Mükellef Şirket tarafından ise; tek yevmiye maddesine bakılarak şirket parasının ortaklar tarafından kullanıldığı kanısına varıldığı, oysa paranın ortaklar tarafından kullanılmadığı, konununda bilirki şiye incelettirilmesinin gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir. Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan.

Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemlerine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından tarafların temyiz istem lerinin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.

AYRIŞIK OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344.maddesinin 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki şeklinde kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmıştı. Bu tanıma göre kural, vergi ziyaına neden olan Kanuna aykırı hareketin kaçakçılık suçu sayılabilmesi için, kasten, yani bilerek ve istenerek yapılmasıydı.

Bununla birlikte 344.maddenin 2.fıkrasında, maddede yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olan fiilde, kastın mevcudiyetinin kabul edileceği; mükellef veya sorumlunun yargı yerlerinden kastının mevcut olmadığını iddia ve ispat hakkının mahfuz olduğu da öngörülmüştü.

Bu düzenleme biçimi, kaçakçılık cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, maddede yazılı haller dışında, öncelikle mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastının kanıtlanmasını gerektirmekteydi. Maddede yazılı hallerde de, ceza muhatabının kastının bulunmadığını yargı yerlerinde kanıtlama olanağı mevcuttu.

Değişiklikle, ilk olarak, tanımdaki "kasten" sözcüğü çıkarılarak yerine "... aşağıdaki hallerden birisiyle ..." ibaresi getirilmiş ve kasten vergi ziyaına sebebiyet verme hali, bu hallerden yalnızca 9.bentte öngörülene inhisar ettirilmiştir. Böylece, eski tanımdaki kural, istis na; istisna ise kural haline getirilmiş diğer bir anlatımla, kaçakçılık suçu kural olarak objektif esaslara bağlanmıştır.

Bu yeni düzenlemeye göre; bir eylemin kaçakçılık suçunu oluşturabilmesi için, maddenin ilk yedi bendinde yazılı tiplere uyması veya 8.bendde yazılı sonucu doğurması ve ayrıca vergi ziyaına neden olması yeterli bulunmaktadır. Söz konusu eylemi ve sonuçlarını usulüne uygun olarak tespit eden vergi idaresinin kaçakçılık cezası kesme yetkisini kul lanabilmesi için, ayrıca, ceza muhatabının kastını da kanıtlama zorunluluğu yoktur.

Aksine maddede tipleri gösterilen eylemlerden birinin mevcudiyeti, kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğine karine olarak kabul edilmiştir. Maddede yapılan ikinci değişiklik, eski metnin ikinci fıkrasında yer alan mükellef veya sorumlunun kastının olmadığını yargı yerlerinde iddia ve ispat edilebileceği yolundaki hükmün madde metninden tümüyle çıkarılmıştır.

Kanunkoyucuyu böyle davranmaya iten nedenin, yeni düzenlemenin ilk yedi bendinde tipleri gösterilen eylemlerin vergi kaçırma kastı olmaksızın yapılmalarının olanaksızlığı olduğunda kuşku yoktur. Gerçekten, vergi kaçırma kastı olmaksızın sahte vesika tanzim edip kullananın, bu davranışından neyi amaçladığını anlamak mümkün değildir. 8.bendde yazılı durumda ise belli miktar veya oranı aşan matrah, matrah farkı ve vergi ziyaı sözkonusudur.

Kanunkoyucu, beyana dayanan vergilerde, mükellef ve sorumluların çeşitli nedenlerle irade dışı hatalar yapabilecekleri kabul etmiş; ancak, bu hatanın sonuçlarının hiçbir zaman bendde yazılı miktar ve oranları aşamıyacağını da öngörmüştür. Ona göre, bu miktar ve oranların açılmasının, tek açıklaması, vergi kaçırma kastıyla yapılabilir. Yani, bu aşırılık, vergi kaçırma kastının göstergesidir.

Bunun sonucu olarak, maddede yazılı eylemlerin işlendik lerinin sabit olması veya 8.bedde yazılı sonucun doğması halinde, artık mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastıyla hareket etmediği söylenemiyeceğinden, bunun iddia ve ispatlaması da düşünülemez. 344.maddede 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilgili olarak Hükümet Gerekçesinde yer alan, "1-Yürürlükteki madde hükmüne göre kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.

Maddede, bu genel tariften sonra, belli haller dolayısı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde, vergi kaçırma kastının varsa yılacağı, dolayısıyla başkaca şart aranmaksızın kaçakçılık cezasının uygulanacağı, ancak ilgililerin, kasıtlarının bulunmadığına kaza merci lerinde ispat edebilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, mesela, geçmiş vergilendirme dönemi ile ilgili olarak tespit edilen matrah farkındaki Cüz'i bir fazlalık, bazı hallerde, yüzde elli olan kusur cezası yerine yüzde üçyüz olan kaçakçılık cezası kesil mesini gerektirebilmektedir. İtiraz halinde, kaza mercileri özellikle limit durumundaki olaylarda, cezayı, genel olarak, kusura dönüştürmekte, böylece, cezasının altıda beş oranında azaldığını gören mükellef, vergi idaresine karşı, aslında Kanun hükmü icabı yapılmış bir uygulama dolayısıyla, vergi ödemeye karşı psikolojik direnmeye kadar varan, olumsuz bir davranış içine girebilmektedir.

Bu kabil sonuçların önlenmesi bakımından, kaçakçılık halleri, esas itibariyle objektif ölçülere bağlanmıştır. 344.maddenin teklif edilen yeni şekline göre ilk 8 bentte yer alan hallerden herhangi birinin tespitinde, mükellef veya sorumlunun kasıt ve niyeti nazara alınmaksızın kaçakçılık cezası uygulanması öngörülmektedir.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, kaçakçılık hallerinin tespitinde prensip, objektif ölçülerin esas alınmasıdır.

Ancak, bazen maddenin ilk 8 bendinde sayılan hususların hiçbirine uymayan, fakat vergi ziyaına Ceza hususunda, Kanunda tipleri gösterilen eylemlerin yapılmış olmasının suçun tekemmülü için yeterli görülmesi, yani suçun objektif esasla ra bağlanarak, ayrıca manevi unsurunun aranmaması, ender görülen hallerden değildir.

Hatta, bizzat Vergi Usul Kanununun kendisi, ceza mahkemelerinde yargılanması öngörülen vergi suçları ile kaçakçılık suçu sayılan bazı haller dışındaki vergi suçlarının tümünü objektif esaslara bağlamıştır. Örneğin; vergi ziyaının, kaçakçılık veya ağır kusur cezası kesilmesini gerektiren eylemlerden ileri gelmemesi halinde 348 maddeye göre kusur cezası kesilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, kusur cezası uygulanan kişinin, vergi ziyaının hatalı iradesinin sonucu olma dığını iddia edip, isbatlayarak cezadan kurtulması düşünülebilir mi. Aynı soru, usulsüzlük cezaları ile ilgili olarak da sorulabilir. Bu soruya olumlu yanıt vermeden, objektif suç tanımının ceza hukuku ilkelerine ve adalet anlayışına ters düşüp düşmeyeceği tartışmanın pozitif hukuk açısından herhangi bir önemi yoktur. Bu tartışmanın zemini, bilim kurumlar ve Yasama Organıdır.

Görevi, Anayasa'ya aykırılığı nedeniyle iptallerine veya Yasama Organınca kaldırılmalarına kadar yürürlükteki Yasaların uygulanması olan yargı organlarının, bu tartışmanın içine düşmeleri söz konusu olamaz. Durum böyle olunca; Kanunun tanımadığı, aksine eski metinde mevcutken yaptığı değişiklikle kaldırdığı bir hakkın, yani kastının mevcut olmadığını yargı yerlerinde iddia ve ispat hakkının, vergi ziyaına neden olan eylemi sabit bulunan mükellef veya vergi sorumlularına yargı yerlerince tanınmasına hukuken olanak bulunmamaktadır. Kararın cezaya ilişyrin kısmının bozulması gerektiği oyu ile aksine verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.