Danıştay 4. Daire E.2000/2022 K.2000/2809

İstemin Özeti

22.7.1992 gün ve 21292 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 169 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan "mahsuben iadelerde de nakten iadelerde olduğu gibi banka teminat mektubu verilmesi" gerektiği yolundaki düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Davacı mahsupla ilgili düzenlemelerin yer aldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 121 ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddelerinde; yıllık beyannamede gösterilen kazançlardan, tevkifan kesilmiş olan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edileceğinin belirtildiği ve mahsup işleminin bir şarta bağlanmadığı, nakden iade Muhasebe-i Umumiye ve Bütçe Kanunu'na göre bir harcama olduğundan, Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52 nci maddesinde yer alan "Geri verilecek paralar" başlığını taşıyan hükümlere tabi olduğu,

mahsuben ödemelerde ise nakden bir geri ödeme olmadığından bu hükümler dayanak alınarak çıkarılan 169 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, mahsuben iadelerde de banka teminat mektubu aranacağı şeklindeki düzenlemenin yasal olmadığı ileri sürülmektedir.

Savunmanın Özeti : Gelir Vergisi Kanunu'nun 121 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddesinin uygulanmasına yönelik düzenleyici işlem olan 169 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52 inci maddesiyle verilen yetkiye dayanılarak çıkarıldığı bu tebliğ ile vergilemenin temel unsurlarını kapsayacak yeni bir hüküm getirilmediği, mahsup ve mahsuplar sonunda kalan kısmın iadesine ilişkin usul ve esasların düzenlendiği, dava konusu tebliğin kanuna ve usule uygun olduğu savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Dava 22.7.1992 gün ve 21292 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 169 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin, Mahsuben iadelerle teminat istenmesine ilişkin kısmının iptali istemiyle açılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 44. maddelerinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanunlara göre kesilmiş bulunan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edileceği, mahsubu gereken miktar gelir veya kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde farkın mükellefin müracaatı üzerine kendisine red ve iade edileceği hükme bağlanmış 169 Seri Nolu

Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de, mahsuplar sonunda arta kalan tevkif yoluyla kesilen vergilerin iadesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır.

1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanununun 70 ve 139 ncu maddelerinde mahsup ve iade işlemlerinin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar getirilmiş, gelir ve gider tahakkukuna ait evrakların şekil ve içeriklerinin ve bu kanunda yer alan hesap usullerinin tayinine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu yetkiye istinaden çıkarılan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin ilgililere geri verilmesinde aranılacak belgelere ilişkin esaslar belirlenmiş, dava konusu tebliğdede bu konuda açıklamalara yer verilmiş bulunduğundan davacı şirketin Maliye Bakanlığının konuya ilişkin düzenleme yapma yetkisinin olmadığı yolundaki iddiasında isabet görülmemiştir.

Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğnin Geri Verilecek paralar başlıklı 52. maddesinin 2. fıkrasında, Gelirler Genel Müdürlüğünce belirlenen miktarı aşan iadelerden arta kalan tutarın, mükellef tarafından talep edilmesi halinde inceleme raporu beklenilmeksizin süresiz ve şartsız banka teminat mektubu karşılığında iade edileceği belirtilmiş, Genel Tebliğde de, 25.000.000 aşan iade işlemlerinde bu miktarın üzerindeki tutarın süresiz ve şartsız banka teminat mektubu karşılığında inceleme raporu beklenmeksizin iade edileceği bu konudaki mahsuben iadelerde de aynı şekilde işlem yapılacağı açıklanmakla, yönetmelikle getirilen düzenleme tekrarlanmışsadece miktar konusunda belirleme yapılmıştır.

Devletin gelir ve gider tahakkukuna ilişkin işlemleriyle ilgili düzenleme yapma konusunda genel yetkisi bulunan Maliye Bakanlığının Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğindeki düzenlemeyi açıklamak amacıyla yayınladığı tebliğin Kanuna aykırılğından ve kanunda öngörülmeyen bazı yükümlülükler getirdiğinden söz edilemez.

Davacı tarafından Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52. Maddesinin sadece harcama niteliğinde olan nakden iadelerde uygulanabileceği, tahakkuk etmiş bir alacağın mahsup edilmesine uygulanamıyacağı ileri sürülmekte ise de, iade bütçeden nakden veya mahsuben yapılacak harcamaları kapsadığından bu iddiasında isabet görülmemiştir.

Yönetmelik ve Tebliğde mahsup sonrası kalan tutarın nakden veya başka vergi borçlarına mahsup yoluyla iadesi aynı şartlara tabi tutulmuş her iki halde de iade işlemi belli miktarın aşılması halinde teminat mektubu verme koşuluna bağlanmıştır.

Açıklanan nedenlerle 169 nolu tebliğde yer alan "Bu konudaki mahsuben iadelerde de aynı şekilde işlem yapılacağı yolundaki" düzenlemenin iptali isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Sözü edilen tebliğe dayanak olarak gösterilen Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52 inci maddesi "geri verilecek paralar" başlığını taşımakta olup, İdarece nakden iadelere ilişkin düzenlemeler için bu madde dayanak alınabilecektir. Dolayısıyla mahsuben iadelerde bu madde esas alınarak banka teminat mektubu verilmesi şartı aranamayacağından, sözü edilen düzenlemenin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekili Av. … ile Hazine vekili Av. …'nin açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun. "Vergi tevkifatının mahsubu" başlıklı 121 inci maddesinde yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanun'a göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği belirtilmiş, aynı doğrultuda 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddesinde yer alan düzenlemede de;

beyannamede gösterilen kazançlardan, bu Kanunla Gelir Vergisi Kanununa göre tevkifan kesilmiş olan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği öngörülmüş, her iki maddede, mahsubu yapılan miktarın beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olması halinde durumun vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı ifade edilmiştir.

1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu'nun 70 ve 139 uncu maddelerinde, gelir ve gider tahakkuklarına ait evrakların şekil ve içeriklerinin ve bu Kanun'da yer alan hesap usullerinin tayinine Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.Bu maddeler ile 178 sayılı Maliye Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 11 inci maddesine dayanılarak çıkarılan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği ile fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin ilgililere geri verilmesinde aranılacak belgelere ilişkin esaslar açıklanmıştır.

Maliye Bakanlığı Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52 nci maddesine dayanarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre, yıllık beyanname ile beyan edilen gelir ve kurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilip, mahsuplar sonunda arta kalan ve tevkif yoluyla kesilen vergilerin ve geçici verginin iadesine ilişkin usul ve esasları açıklamak üzere 22.7.1992 gün ve 21192 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 169 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğini çıkarmıştır.

Sözü edilen tebliğin "Tevkif yoluyla ödenen diğer gelir ve kurumlar vergilerinin nakden veya mahsuben iadesi başlıklı A-3 bölümünde.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 121 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddesine göre yapılacak iadelerden yukarıda belirtilenler dışında kalan iade işlemlerinden, 25.000.000 liraya kadar olanlardan teminat mektubu ve inceleme raporu aranmayacağı, 25.000.000 lirayı aşan iade istemlerinde ise bu miktarın üzerindeki tutarın "süresiz ve şartsız banka teminat mektubu" karşılığında inceleme raporu beklenmeksizin iade edileceği belrtilmiş bu konudaki mahsuben iadelerde de aynı şekilde iade yapılacağı ifade edilmiştir.

Bu düzenlemeye dayanak alınan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin "Geri Verilecek Paralar" başlıklı 52 inci maddesinde; nakden veya mahsuben tahsil edilerek bütçeye gelir kaydedilen paraların fazla veya yersiz tahsil edilmesinden dolayı ilgililerine geri verilmesinde aranacak belgelere ilişkin esaslar sayılmıştır. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre yapılacak iadelere ilişkin Esasları düzenleyen ikinci fıkranın (b) bendinde.

Gelirler Genel Müdürlüğü'nce belirlenen miktarı aşan iadelerden arta kalan tutarın mükellef tarafından talep edilmesi halinde, inceleme raporu beklenmeksizin, bankalara yapılan ödemelerden kesilen vergilerde ise,bu vergilerin ilgili saymanlığa yatırıldığına ilişkin belge aranılmaksızın süresiz ve şartsız banka teminat mektubu karşılığında iade edildiği takdirde banka teminat mektubunun teslimine ilişkin alındının onaylı bir örneğinin ödeme belgesine bağlanacağı belirtilmiştir.

Yukarıda da belirtildiği gibi 169 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğine dayanak alınan Devlet Harcama Belgeleri yönetmeliğinin 52 inci maddesi, "Geri verilecek paralar" başlığını taşımakta olup, teminat mektubu aranması koşulları iade edilecek paranın varlığı halinde söz konusu olmaktadır. Bu durumda mahsuben iadelerde de böyle bir şartın aranması mevzuatla tanınan yetkinin aşılması sonucunu doğuracağından dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk görülmemiştir.