Danıştay 4. Daire E.2016/10227 K.2021/3077

Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılına ilişkin olarak bir kısım lpg alışının belgesiz gerçekleştiğinin kaydi envanter çalışmasıyla tespit edildiğinden bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2012/9, 10, 2013/3, 4, 6 ve 2014/12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2014/12 dönemi vergi ziyaı cezalı özel türketim vergisi ve ödemelerini banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapmadığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının 2011 yılı hesaplarının incelenmesi sırasında bir kısım lpg alışının belgesiz olarak gerçekleştiği ve beyanlarına yansımadığının tespit edildiği, davacının söz konusu alışlara ilişkin belge sunamadığı ve sehven yapıldığı yönünde beyanda bulunduğu buna göre kesilen özel usulsüzlük cezasında ve 2012/9, 10, 2013/3, 4, 6 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı tarh edilen katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

2014/12 dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı tarh edilen katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi matrahı belirlenirken 2014 yılı emsal bedellerinin dikkate alındığı ancak davacının kayıt dışı mal alımında bulunduğu yıl olan 2011 yılının emsal bedellerinin dikkate alınması gerektiği, söz konusu emsal belirlemenin tarhiyatlarda çelişki yaratacağı dolayısıyla bu döneme ilişkin cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun Ek 1. maddesi uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı.

186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin,

alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkra ile belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.

Öte yandan, envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir.

Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır.

Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde fiili ya da kaydi envanter yöntemlerinden biri ile yapılan envanter sonucunda mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduklarının tespit edilebileceğinin ve mevzuat uyarınca emsal bedel olarak tespit yılının dikkate alınacağının belirtilmiş olması,

olayda da davacının sorumluluğuna kaydi envanter yapılması suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında gidilmesi öte yandan 2011 yılında gerçekleştirilen belgesiz mal bulundurma fiilinin belirtilen tarihe göre zamanaşımına uğraması veya söz konusu fiil nedeniyle kesilen cezada anılan tarihten sonra tekrarlanan fiil nedeniyle tekerrür oluşması gibi davacı aleyhine değerlendirilecek bir durumun da bulunmaması karşısında, belirtilen hususlar ve vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.