Danıştay 4. Daire E.2016/13070 K.2021/1954

Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden davacı adına, taşınmaz satışından elde edilen kazancın beyanlarına gerçeğe uygun olarak yansıtılmadığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 4-6 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı adına, 2010/3 döneminde yaptığı mesken niteliğindeki daire satışı ve 2010/6 döneminde yaptığı dükkan niteliğindeki taşınmaz satışı nedeniyle takdir komisyonunca, idarenin yazı ve tutanakları ile taşınmaz satış sorgulama formları dikkate alınarak belirlenen matrahlar üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı,

Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasına davalı idare tarafından sunulan belgelere göre, davacının 2010/6 döneminde 180.000 TL'ye sattığı dükkan niteliğindeki taşınmazla ilgili olarak gelir vergisi matrahı belirlenirken, taşınmazın maliyeti olarak gayrimenkul formlarında görünen 93.500 TL dikkate alınarak, tapu harçları ve %10 yanılma payı düşüldükten sonra dönem matrahına 81.255,52 TL ilave edildiğinin anlaşıldığı, davacının dosyaya ibraz ettiği 09/10/2008 tarihli gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi suretinden ise, söz konusu taşınmazın 155.000 TL'ye satın alındığının görüldüğü,

buna göre, söz konusu taşınmazın gerçek maliyetinin, belirtilen satım vaadi sözleşmesi dikkate alınarak, davacının veya gereken durumda davacıya satış yapan kişinin beyanına başvurularak, edinilen bilgilerin doğruluğu saptandıktan sonra ulaşılacak sonuca göre belirlenmesi gerekirken, bu şekilde yapılacak tespit ile olayın gerçek mahiyeti ortaya çıkarılmadan, doğrudan tapuda gösterilen tutarlar esas alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı;

arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca davacının payına düşen ve 2010/3 döneminde satılan mesken niteliğindeki taşınmaz nedeniyle, söz konusu taşınmazın maliyeti davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılacak inceleme ile ortaya çıkarılmadan, tapudaki satış tutarından tapu harcı ve %10 yanılma payı düşülerek belirlenen matrah esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davalı idarenin, kararın, dava konusu gelir vergisinin 2010/6 döneminde yapılan dükkan niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı ile geçici vergi asıllarına ve 2010/4-6 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısımlarına dair temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.

Davalı idarenin, kararın, dava konusu gelir vergisinin 2010/3 döneminde yapılan mesken niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı ile 2010/1-3 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına dair temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde,

takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddede defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmaması hali bir re'sen tarh nedeni olarak belirtilmiş, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.

Dava dosyasının ve Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2016/12950 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden, davacı tarafından imzalanan 03/04/2007 tarihli Düzenleme Şeklinde Satış Vaadi İçerikli Kat Karşılığı İnşaat Mukavelesi uyarınca Ankara İli,. Mah.,. Ada,.

Parselde yapılacak olan 11 adet daireden, 5 adedinin arsa sahiplerine, 6 adedinin ise müteahhide ait olduğu, bu kapsamda ...'ın payına 9 numaralı dairenin düştüğü ve bu dairenin teslimi aşamasında adına 27/02/2010 tarihli ve 595.00 TL tutarlı faturanın düzenlendiği, Tapu Sicil Müdürlüğü sorgulamalarında ...'ın. Ada,. Parselde bulunan ve 25/06/2009, 23/03/2010 ve 23/12/2010 tarihlerinde gerçekleştirilen 3 adet gayrimenkul satışının tespit edildiği.

08/10/2014 tarihli tutanakta, müteahhit olan davacının 25/06/2009 tarihli gayrimenkul satışına ilişkin olarak, 53.000,00 TL tutarında, 23/12/2010 tarihli gayrimenkul satışına ilişkin olarak ise 110.169,49 TL tutarında fatura düzenlediği, davaya konu 23/03/2010 tarihli taşınmaz satışının ise Dikimevi Vergi Dairesinin 01/07/2014 tarih ve 310 sayılı yazısı ekinde bulunan tutanaktan ... tarafından müteahhit adına gerçekleştirildiğinin anlaşıldığı, bu satışa ilişkin faturalarda matrahların belirsiz olduğu, (600) Yurt İçi Satışlar hesabına kayıt yapılmadan yalnızca (391) Hesaplanan KDV hesabına kayıt yapıldığı bilgilerine yer verildiği;

anılan 01/07/2014 tarih ve 310 sayılı yazıda, ...'ın kendi payına düşen taşınmazı 03/05/2010 tarihinde satması nedeniyle, tapu sorgulamasında tespit edilen 23/03/2010 ve 23/12/2010 tarihli satışların da müteahhit adına yapıldığı sonucuna varıldığı, ancak söz konusu yazının ekinde bulunan tutanağın davaya konu taşınmaz satışına ilişkin değil, 25/06/2009 tarihinde yapılan taşınmaz satışının, kat karşılığı müteahhide verilen 3 numaralı dairenin 55.978,00 TL'ye satıldığının ...'ın ifadesiyle ortaya konulmasına ilişkin olduğu anlaşılmıştır.

Olayda, her ne kadar 23/03/2010 tarihinde ... tarafından tapuda 14.000,00 TL bedelle satılan gayrimenkulün davacıya ait olduğundan bahisle cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, davacının, müteahhit olarak hissesine düşen dairelerin tamamının faturalı şekilde satıldığını, ilgili dönem katma değer vergisi ve gelir vergisi beyannamelerinde hasılat olarak beyan edildiğini, satılan gayrimenkullerin satış faturasının 14.000,00 TL'nin üzerinde olduğunu söylediği ve düzenlediği faturaları dava dosyasına sunduğu, davalı idarece aksinin ispatlanamadığı sonucuna varıldığından,

dava konusu gelir vergisinin 2010/3 döneminde yapılan mesken niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmında ve 2010/1-3 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık, davayı kabul eden Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden davacı adına, taşınmaz satışından elde edilen kazancın beyanlarına gerçeğe uygun olarak yansıtılmadığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 4-6 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir. Davalı idarenin, dava konusu gelir vergisinin 2010/6 döneminde yapılan dükkan niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı ile 2010/4-6 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin temyiz istemi yönünden;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde,

takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddede defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmaması hali bir re'sen tarh nedeni olarak belirtilmiş, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.

Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılmış, bu kapsamda ikinci fıkranın 4. bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, müteahhit olan davacının, Ankara İli, … Mah., … Ada, … Parselde bulunan dükkan niteliğindeki taşınmazı, tapu kayıtlarına göre 10/10/2008 tarihinde 93.500,00 TL'ye edindiği, 11/06/2010 tarihinde 180.000,00 TL'ye sattığı; ancak, dava dilekçesi ekinde sunulan 09/10/2008 tarihli Gayrimenkul Satış Vaadi sözleşmesine göre taşınmazın aslında 155.000,00 TL'ye satın alındığı, takdir komisyonunun 15/07/2015 tarihli kararları ile, gayrimenkulün maliyeti olarak 93.500,00 TL dikkate alınarak, tapu harcı ve %10 yanılma payı düşülmek suretiyle gelir vergisi ve geçici vergi matrahlarının belirlendiği, söz konusu matrah farkları üzerinden yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, takdir komisyonunca matrah farkı belirlenirken yeterli inceleme ve araştırma yapıldığını ispat külfeti kendisine ait olan davacının, dava dilekçesi ekinde sunduğu 09/10/2008 tarihli Gayrimenkul Satış Vaadi sözleşmesi ile taşınmazın aslında 155.000,00 TL'ye satın alındığını ve takdir komisyonunca gayrimenkulün maliyeti olarak tapudaki 93.500,00 TL'nin dikkate alınmasının yerinde olmadığını ispatladığı görülmüş olup, Vergi Mahkemesince, gayrimenkulün maliyetinin 155.000,00 TL olduğu kabul edilerek,

tarhiyatın tadil edilmesi gerekirken, olayın gerçek mahiyeti ortaya çıkarılmadan, doğrudan tapuda gösterilen tutarlar esas alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yönünde verilen kararın buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

Davalı idarenin, geçici vergi asıllarına ilişkin temyiz istemine gelince;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, yukarıda yer verilen Kanun hükmünde geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.

Şu halde, aslı aranmayacağı kanunun ilgili maddesi gereği olması nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmadığından, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının, dava konusu gelir vergisinin 2010/6 döneminde yapılan dükkan niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı ile geçici vergi asıllarına ve 2010/4-6 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin

(XX) KARŞI OY

İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden davacı adına, taşınmaz satışından elde edilen kazancın beyanlarına gerçeğe uygun olarak yansıtılmadığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 4-6 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı tanımlanmış ve maddede defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmaması hali bir re'sen tarh nedeni olarak belirtilmiş, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiş, bu kapsamda, ikinci fıkranın 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, müteahhit olan davacının, Ankara İli,. Mah.,. Ada,.

Parselde bulunan dükkan niteliğindeki taşınmazı, tapu kayıtlarına göre 10/10/2008 tarihinde 93.500,00 TL'ye edindiği, 11/06/2010 tarihinde 180.000,00 TL'ye sattığı; ancak, dava dilekçesi ekinde sunulan 09/10/2008 tarihli Gayrimenkul Satış Vaadi sözleşmesine göre taşınmazın aslında 155.000,00 TL'ye satın alındığının iddia edildiği, 08/10/2014 tarih ve 18745 sayılı tutanakta belirtildiği üzere davacının vergi dairesine ibraz ettiği dilekçesi ile bu satışın ticari amaç olmadan yapıldığını belirttiği, takdir komisyonunun 15/07/2015 tarihli kararları ile, gayrimenkulün maliyeti olarak 93.500,00 TL dikkate alınarak,

tapu harcı ve %10 yanılma payı düşülmek suretiyle gelir vergisi ve geçici vergi matrahlarının belirlendiği, söz konusu matrah farkları üzerinden yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Belirtilen yasa kurallarında, ticari ve sınai faaliyete bağlı olarak doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmış; gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyet ticari faaliyet, kazanç da ticari kazanç olarak değerlendirilmiştir. Bu bağlamda, müteahhit olan davacının vergi dairesine ibraz ettiği dilekçesi ile ticari amaç olmadan satış yaptığını belirtmesi, ticari faaliyet yürüttüğü ve söz konusu taşınmaz satışı ile elde ettiği gelirin ticari kazanç olduğu gerçeğini değiştirmeyecek olup, davaya konu dükkan satışına da genel hükümlerin uygulanacağı tartışmasızdır.

Bu durumda, müteahhit olan ve bu sebeple vergi mükellefiyeti bulunan davacının elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin koşulların gerçekleştiği olayda, davacının yapmış olduğu giderleri ve maliyet unsurlarını dikkate alarak beyanda bulunmuş olması gerektiğinden, söz konusu taşınmazın satış tutarının beyanından fazla olduğunun tespiti üzerine yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının bu taşınmaz satışından kaynaklanan kısmında ve 2010/4-6 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, yukarıda yer verilen Kanun hükmünde geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.

Şu halde, aslı aranmayacağı kanunun ilgili maddesi gereği olması nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmadığından, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının, dava konusu gelir vergisinin 2010/6 döneminde yapılan dükkan niteliğinde taşınmaz satışından kaynaklanan kısmı ile geçici vergi asıllarına ve 2010/4-6 dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısımlarına katılmıyorum.