Danıştay 4. Daire E.2016/17571 K.2020/5615

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2013/04-06, 2013/07-09 ve 2013/10-12 dönemli geçici vergi ile 213 sayılı Kanun’un 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, davacı hakkındaki vergi incelemesinin sadece davacının kendi muhasebe kayıtlarına dayanılarak yapıldığı, tespit edilen fatura düzenlenmeden yapılan ve muhasebe kayıtlarındaki alıcılar ve satıcılar hesaplarında gösterilmeyen mal alış ve satışlarına yönelik olarak ilgili mükellefler nezdinde bir karşıt incelemenin yapılmadığı,

ayrıca kiralanan araçlara yönelik olarak kiralama işlemine ilişkin faturaların bulunduğu ve her iki mükellefin de bunu kayıtlarına yansıttığı, ancak yapılan incelemede bu araçların kullanılmadığına dair bir tespit bulunmamakta, sadece personel sayısı üzerinden gidilerek bu araçların sayısının fazla olduğu, bu nedenle de ticari icaplara uygun olmadığı kanaatine varıldığı,

bu durumda muhasebe kayıtlarından elde edilen verilerin karşıt inceleme yapılmak suretiyle somutlaştırılması gerekmekte iken salt mükellefin kayıtları esas alınarak eksik inceleme ve varsayımlara dayalı olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı.

213 sayılı Kanun’un 353/1 ve 353/6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının somut tespit yapılmadan varsayımlara dayandığı, mükerrer 355/1. maddeye göre kesilen özel usulsüzlük cezasının ise cezaya konu Bs bildiriminin ...vergi numarası yerine ...vergi numaralı mükellef adına sisteme girildiği, sadece bir rakamın yanlış girilmesi sonucu oluşan bu hatanın tespitinin ve düzeltilebilmesinin mümkün olduğu, idarenin yanıltılması amacını taşımadığı anlaşıldığından hukuka uyarlık bulunmadığı sonuçlarına varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının bulunduğu, dava konusu işlemlerin bu raporlara dayandığı ve hukuka uyarlı olduğu belirtilerek Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden, dava konusu cezalı tarhiyatların üç ana eleştiriden kaynaklandığı görülmekte olup, bunlardan iki tanesinin alınan ve verilen siparişlere ilişkin işlemlerin olması gerekenden farklı hesaplarda takip edilmesinden ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.

Davacının söz konusu hatalı işlemlerle tek düzen hesap planına uygun hareket etmediği ve karşılığında 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi gereği hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği hususunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak, rapor detayında görüldüğü üzere inceleme elemanı tarafından gerekli araştırma yapılmaksızın ve kanaatinin dayanakları tam olarak ortaya konulmadan bahse konu muhasebe hatalarının belgesiz alış ve satışı peçeleme maksadıyla yapıldığının kabulü ile tarhiyata gidildiği görülmektedir.

Benzer şekilde üçüncü başlıkta da kiralanan araç sayısı ve mevcut araç sayısı toplamının çalışan sayısına oranlanması üzerinden kiralama işleminin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı sonucuna ulaşılarak araç kiralama giderleri üzerinden tarhiyat önerilmiş olduğu, haricen işin niteliği ve gerçekten işletmenin söz konusu araçlara ihtiyacı olup olmadığı yahut araçların işletmede kullanılıp kullanılmadığına yönelik herhangi bir tespitin de yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Bu itibarla, dava konusu tarhiyatların eksik incelemeye dayalı vergi inceleme raporundan kaynakladığı görüldüğünden Mahkeme kararının 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2013/04-06, 2013/07-09 ve 2013/10-12 dönemli geçici vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1 ve mükerrer 355/1. maddeleri uyarınca düzenlenen özel usulsüzlük cezaları yönünden onanması, 213 sayılı Kanun'un 353/6. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın "340 Alınan Sipariş Avansları-120 Alıcılar" hesaplarından ve "araç kiralama giderlerinden" kaynaklanan kurumlar vergisi ve geçici vergilere ilişkin kısımları ile "213 sayılı Kanun'un 353/1 ve mükerrer 355/1. maddeleri" uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin kararın "159 Verilen Sipariş Avansları-320 Satıcılar" hesaplarından kaynaklanan kurumlar vergisi ve geçici vergilere ilişkin kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;

213 sayılı Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa vergi matrahının re'sen tarh edileceği, 134. maddenin 1. fıkrasında ise, vergi incelemelerinde maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 2013 ve 2014/Ocak-Mart dönemlerine ait hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen 16/04/2015 tarih ve 2015-A-1509/20 ve 21 sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden davacı şirket adına resen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisi tarhiyatı yapılması ve özel usulsüzlük cezaları kesilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen 2013 yılı ...tarih ve ...sayılı kurumlar vergisi vergi inceleme raporunda; şirketin gazetelerin, dergilerin ve süreli yayınların basım hizmetleri işiyle iştigal ettiği, muhasebe kayıtları incelendiğinde, 2013 yılı sonunda borç bakiye tutarı "159 Verilen Sipariş Avanslarına" aktarılan mükelleflerden ...Matbaacılık Ltd.

Şti.'ne ait "320 Satıcılar muavin hesabının" 13/11/2015 tarihinden itibaren borç bakiyesi vermesi ve yüksek tutarlarda seyretmesi ve 31/12/2013 tarihinden 31/03/2014 tarihine kadar da 370.000,00 TL'lik yüksek bir bakiye kalması, dolayısıyla verilen avansın veya yapılan fazla ödemenin herhangi bir mal veya hizmet alımı olmadan uzun bir süre alış yapılan mükellefin bünyesinde kalması ve hesabın borç bakiyesinin çok yüksek seyretmesinin iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, bunun mükellefler arasında belgesiz alış ve satışları gizlemek ve peçelemek amacıyla kullanılanılan yöntem olduğu,

buna göre dönem içinde belgesiz alındığı kabul edilen malların tutarı olan 370.000,00 TL'nin satışların maliyetine, mükellef kurumun gelir tablosunda beyan ettiği faaliyet kârlılık oranı olan %22,06 oranına göre belgesiz olarak satıldığı kabul edilen malların satış tutarı olan (370.000,00 x % 122,06) 451.613,60 TL'nin ise mükellef kurumun gelir tablosundaki bürüt satışlara ilave edilmesi gerektiği; mükellefe ait 120 Alıcılar hesap bakiyesinin dönem başında ve dönem boyunca yüksek tutarda alacak bakiyesi vermesi,

alınan avansın veya yapılan fazla tahsilatın mükelleflerin 2013 ve 2014 muavin hesap dökümlerinden uzun bir süre (...Reklamcılık Ltd.

Şti. bakiyesi) kurum bünyesinde kalması, arada mal veya hizmet satışı olsa bile "120 Alıcılar hesabının" alacak bakiyesinin çok yüksek seyretmesinin iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, buna göre dönem içinde belgesiz satıldığı kabul edilen malların tutarı olan 221.976,02 TL'nin mükellef kurumun gelir tablosundaki brüt satışlara, mükellef kurumun gelir tablosunda beyan ettiği faaliyet kârlılık oranı olan %22,06 oranına göre belgesiz satıldığı kabul edilen malların maliyet bedeli olan 181.861,50 TL'nin ise satışların maliyetine ilave edilmesi gerektiği; mükellef şirketin ...Elektrik İnşaat Turizm Otomotiv Ltd.

Şti.'den 16 adet araç kiraladığı, kendi adına tescilli araç sayısının 7 adet olduğu, toplamda 23 aracın muhtasar beyannamlerde beyan edilen 50 çalışana göre çok fazla olduğu, bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı tespitlerine yer verilerek mükellef adına kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasının önerildiği,

aynı raporda, mükellefin 2013 yılında alınan ve verilmeyen faturalar nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, tek düzen hesap planına uyulmadığı gerekçesiyle 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, yanıltıcı Bs bildiriminde bulunulduğu için de 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önerildiği görülmektedir.

Muhasebe usul ve esaslarına göre, bir siparişin avans ödeme yoluyla verilmesi halinde, yapılan ödemelerin 159 Verilen Sipariş Avansları hesabına borç, 100 veya 102 vb. hesaplara da, alacak olarak kaydedilmesi ve malın teslimiyle 150 İlk Madde Malzeme veya 153 Ticari Mallar gibi hesaplara borç, 159 Verilen Sipariş Avansları hesabına ise alacak kaydedilerek kapatılması gerekmektedir. Ancak davacı şirket tarafından avans ödenerek yapılan mal siparişi işleminin "159 Verilen Sipariş Avansları-320 Satıcılar" hesaplarıyla takip edildiği görüldüğünden ilgili hesapların tanımlarının yapılarak işleyişlerinin irdelenmesi önem arz etmektedir.

320 Satıcılar hesabı; işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesaptır. Ortaklar, ana kuruluş ve bağlı ortaklıklara olan senetsiz ticari borçların bilanço dip notlarında gösterilmesi gerekmektedir. Hesabın işleyişi ise senetsiz borcun doğması ile bu hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedilerek yapılmaktadır.

159 Verilen Sipariş Avansları Hesabı ise, yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesaptır. Yapılan ödemeler bahse konu hesaba borç, malın teslimi üzerine ise alacak kaydedilerek işleyiş sağlanmaktadır.

Buna göre, 320 Satıcılar hesabına borç kaydı yapılabilmesi için senetsiz borcun ödenmesi, 159 Verilen Sipariş Avansları hesabına alacak kaydı yapılabilmesi için ise bedeli önceden ödenmiş olan malın teslimi gerekmektedir. Sonuç olarak, ilgili hesapların irdelenmesinden avans ödemeli sipariş işlemlerinde 320 Satıcılar hesabının kullanılmasının tek düzen hesap çerçevesi ve hesap planına uygun olduğundan bahsetmek mümkün değildir.

Buna göre, davacı şirket adına 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, yukarıda belirtilen değerlendirmeler salt tek düzen hesap planının ihlaline ilişkin olmayıp, dayanak vergi inceleme raporunda belirtildiği üzere 2013 yılı sonunda borç bakiye tutarı 159 Verilen Sipariş Avansları hesabına aktarılan mükelleflerden ...Matbaacılık Ltd.

Şti'ye ait 320 Satıcılar hesabının 13/11/2013 tarihinden itibaren borç bakiyesi vermesi ve yüksek tutarda seyretmesi ile 31/12/2013 tarihinden 31/03/2014 tarihine kadar da 370.000,00.-TL tutarlı yüksek bir bakiye olarak kalması, herhangi bir mal veya hizmet alımı olmaksızın uzun bir süre alım yapılmak istenen şirketin bünyesinde kalması iktisadi ve ticari icaplara uymamaktadır.

Bu durumun açıklaması ise vergi inceleme raporunda belirtildiği şekilde olup, malın teslim alınmasına rağmen faturanın düzenlenmemiş yahut gönderilmemiş olması nedeniyle dönem sonunda 320 Satıcılar hesabındaki borç bakiyesinin 150, 153 kodlu hesaplar yerine sanki sipariş avansı verilmiş gibi 159 Verilen Sipariş Avansları hesabına aktarılarak kapatıldığının kabulü ile yapılabilecektir.

Sonuç olarak, ortada teslim alınan bir mal bulunmasına rağmen belirtilen nedenlerle fatura temin edilemediğinden 159 Verilen Sipariş Avansları hesabının belgesiz alışı gizlemek maksadıyla kullanıldığı açık olup, bahse konu mal bedeli üzerinden davacı şirketçe belirtilen karlılık oranı uygulanmak suretiyle satışının yapıldığının kabulüyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

(XX) KARŞI OY

Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2013/04-06, 2013/07-09 ve 2013/10-12 dönemli geçici vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1. maddeleri uyarınca düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemi hakkındaki davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Mahkeme kararının "340 Alınan Sipariş Avansları-120 Alıcılar" hesaplarından kaynaklanan kurumlar vergisi ve geçici vergilere ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunduğundan iş bu kısım hakkında değerlendirme yapılması gerekmektedir.

Muhasebe usul ve esaslarına göre, bir siparişin avans ödeme yoluyla alıması halinde, alınan ödemelerin 100 Kasa veya 102 Bankalar gibi hesaplara borç, 340 Alınan Sipariş Avansları hesabına ise alacak olarak kaydedilmesi ve malın teslimiyle 340 Alınan Sipariş Avansları hesabına borç, 600 Yurtiçi Satışlar hesabına ise alacak kaydedilerek kapatılması gerekmektedir. Ancak davacı şirkete avans ödenerek verilen mal siparişi işleminin "340 Alınan Sipariş Avansları-120 Alıcılar" hesaplarıyla takip edildiği görüldüğünden ilgili hesapların tanımlarının yapılarak işleyişlerinin irdelenmesi önem arz etmektedir.

120 Alıcılar hesabı; işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senetsiz alacakların izlendiği hesaptır. Hesabın işleyişi ise senetsiz alacağın doğması ile bu hesaba borç, tahsil edilmesi halinde (ödemeler, aktarmalar ve hesaben mahsuplar dahil) ise alacak kaydedilerek yapılmaktadır.

340 Alınan Sipariş Avansları hesabı ise, işletmeniin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil ettiği tutarların izlendiği hesaptır. Alıcılardan alınan avanslar bahse konu hesaba alacak, malın teslimi, hizmetin görülmesi halinde ise borç kaydedilerek işleyiş sağlanmaktadır.

Buna göre, 120 Alıcılar hesabına alacak kaydı yapılabilmesi için senetsiz borcun tahsili, 340 Alınan Sipariş Avansları hesabına borç kaydı yapılabilmesi için ise bedeli önceden ödenmiş olan malın teslimi veya hizmetin görülmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, ilgili hesapların irdelenmesinden avans ödemeli sipariş işlemlerinde 120 Alıcılar hesabının kullanılmasının tek düzen hesap çerçevesi ve hesap planına uygun olduğundan bahsetmek mümkün değildir.

Öte yandan, yukarıda belirtilen değerlendirmeler salt tek düzen hesap planının ihlaline ilişkin olmayıp, dayanak vergi inceleme raporunda belirtildiği üzere üç mükellefe ait 120 hesap bakiyesinin dönem başında ve dönem boyunca yüksek tutarda alacak bakiyesi vermesi, alınan avansın uzun bir süre kurum bünyesinde kalması, arada mal veya hizmet satışı olsa bile 120 hesabın alacak bakiyesinin çok yüksek seyretmesi iktisadi ve ticari icaplara uymamaktadır.

Bu durumun açıklaması ise vergi inceleme raporunda belirtildiği şekilde olup, avansın önceden alınmış ve malın teslim edilmiş olmasına rağmen faturanın düzenlenmemiş yahut gönderilmemiş olması nedeniyle dönem sonunda 120 Alıcılar hesabındaki alacak bakiyesi 600'lü hesaplar yerine sanki sipariş avansı alınmış gibi 340 Alınan Sipariş Avansları hesabına aktarılarak kapatıldığının kabulü ile yapılabilecektir.

Sonuç olarak, ortada teslim edilen bir mal bulunmasına rağmen belirtilen nedenlerle fatura düzenlenmediğinden 340 Alınan Sipariş Avansları hesabının belgesiz satışı gizlemek maksadıyla kullanıldığı açık olup, bu bağlamda yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Mahkeme kararının yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.

(XXX) KARŞI OY

Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, …. dönemli geçici vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1. maddeleri uyarınca düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemi hakkındaki davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Mahkeme kararının "araç kiralama giderlerinden" kaynaklanan kurumlar vergisi ve geçici vergilere ilişkin kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunduğundan iş bu kısım hakkında değerlendirme yapılması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin …. Elektrik İnşaat Turizm Otomotiv Ltd. Şti.'den 16 adet araç kiraladığı, kendi adına tescilli araç sayısının 7 adet olduğu, toplamda 23 aracın muhtasar beyannamelerde beyan edilen 50 çalışana göre çok fazla olduğu,2 kişiye 1 araç düştüğünü, hiçbir işletmenin çalışanlarına böyle bir imkan sağlamadığını bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, buna göre kiralanan ve işletmenin aktifinde kayıtlı araçların işte kullanılmadığı, 760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri hesabına kaydedilen 265.000.-TL tutarlı araç kiralama giderlerinin 2013 yılı Gelir Tablosundaki faaliyet giderleri tutarından indirilerek mükellef adına kurumlar vergisi ve geçici vergiler yönünden dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, davacının muhtasar beyannamelerle bildirdiği işçi sayısı ile araç sayısı arasında iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olacak şekilde uyumsuzluk bulunduğu açık olup, bu durumda kiralanan araçların işletme faaliyetlerinde kullanıldığının kabulü edilmesi mümkün değildir. Bu itibarla, araç kiralama giderlerinden kaynaklı yapılan cezalı tarhiyatlar yerinde olup, aksi yönde verilen Mahkeme kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığı ve kararın bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XXXX) KARŞI OY

Davacı şirket adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, … dönemli geçici vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1. maddeleri uyarınca düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemi hakkındaki davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Uyuşmazlıkta, davacı şirketin 2013 yılında bir kısım mal alış ve satışlarına ilişkin olarak alması gereken faturaları almadığı ve düzenlemesi gereken faturaları düzenlemediği hususlarının somut olarak ortaya konulduğu ve özel usulsüzlük cezasını gerektiren fatura düzenlememe ve almama fiililerinin gerçekleştiği sonucuna varıldığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabul edilerek mahkeme kararının bu yönüyle bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.