Danıştay 4. Daire E.2017/4298 K.2021/8127

Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek ilişkili olduğu şirketlere verdiği borç para nedeniyle elde ettiği faiz gelirinin, söz konusu kurumların ilgili dönemde zarar beyan etmesi nedeniyle, davacının iştirak kazancı istisnasından faydalanamayacağından bahisle tesis edilen 2015 yılı mali zararının azaltılması işleminin iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda.

5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemelerin de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlı olduğu; bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin;

borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacağı; böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükelleflerin daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş;

bir anlamda, örtülü sermaye müessesesinin vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacağı; bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması,

özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkilerinin vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulduğu; bu nedenle, ihtirazi kaydın ve borç verilen kurumlar tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilen örtülü sermaye faiz tutarının kurumlar vergisi matrahından indiriminin kabul edilmemesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının borç para verdiği ilişkili şirketlerin, davacı şirketten kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından,

aksi düşünce ile zarar azaltımı işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, davacı kurum tarafından borç verdiği firmalar tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmadığı, dolayısıyla yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceği, davacı tarafından düzeltme yapılarak iştirak kazancı istisnasından yararlanmasının mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlığını

taşıyan 11. maddesinde, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen indirim çeşitleri sayılmış; aynı Kanunun 12. maddesinde ise, örtülü sermayeye ilişkin uygulamalardan hasıl olan gider ve indirim hususlarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Söz konusu maddenin 7. fıkrasında, “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükmüne yer verilmektedir.

03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, "Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır." denilmiş,

bu maddenin devamında borç verenin tam mükellef olması durumunda yapılacak düzeltme işlemlerine ilişkin şartları düzenleyen 12.4.1. maddesinde, dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu,

düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği belirtilmiştir.

Bu Tebliğin 12.4.1. bölümünün üçüncü parağrafında yer alan ''şartların varlığı halinde'' ibaresi ile 12.4.1. bölümünün son paragrafında yer alan "örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşince ödenen tutar olacaktır" ibaresinin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/11/2018 tarihli ve E:2014/300, K:2018/10300 sayılı Kararı ile davanın reddine karar verilmiştir.

5520 sayılı Kanunun 12/7. hükmü ile, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak sayılacağı tanımlaması yapılmakta ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde buna göre düzeltme yapılacağı belirtilmektedir.

Buna göre, örtülü sermaye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yapılabilmesi için Kanun koyucu önemli bir sınırlama ve koşul getirmiştir.

Bu koşul, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır.

Örtülü sermaye müessesesi ile normal ticari faaliyetin niteliği ve borç ilişkisinin niteliği değiştirilmemektedir. Sadece mükerrer vergilendirme durumunun önlenmesi amacıyla kâr payı sayılma durumu söz konusudur. Örtülü sermaye müessesesine ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır.

Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır.

Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gereklidir.

Borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi durumunda hâla zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanırsa örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.

5520 Sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu açıdan, mezkûr hüküm son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır.

Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır.

Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmış olup, dava konusu olayda davacının iştirakine vermiş olduğu borçlar nedeniyle elde ettiği faiz gelirlerinin, iştirak edilen şirketler tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklendiği ancak dönem zararı veya geçmiş yıl zararlarının mahsubu nedeniyle kurumlar vergisi hesaplanmadığından, davalı idarece, kâr payı kazançlarının vergilendirilmemiş olduğundan bahisle borç alan kurumun söz konusu faiz gelirlerinin iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı gerekçesiyle yapılan işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu durumda, 2015 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında isabet bulunmamaktadır.