Danıştay 4. Daire E.2018/1288 K.2022/5693

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılına ait indirimli orana tabi kurumlar vergisi uygulanacak tevsi yatırımdan kaynaklanan kazanç kısmı hesaplanırken, dönem sonunda aktife kayıtlı toplam sabit kıymet tutarının belirlenmesi sırasında ilgili kıymetlerin amortisman öncesi brüt tutarı yerine amortisman sonrası net tutarın dikkate alınması gerektiği belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden fazladan hesaplanan 9.476.029,10 TL'nin iptali ve yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında tevsi yatırımlarda kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde indirimli oran uygulanacak kazancın yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle bulunacağı, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde kayıtlı yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin, yeniden değerlenmiş tutarı ile dikkate alınacağı hükümlerine yer verilmiş olup,

hesaplama yapılırken kayıtlı değerlerin net değerinin dikkat alınması gerektiği yönünden bir hükmün bulunmadığı ve hesaplamanın dayanağının yasal düzenlemede belirtildiği dikkate alındığında davalı idare tarafından 2015 yılına ait indirimli kurumlar vergisi uygulanacak tevsi yatırımdan kaynaklanan kazancın hesaplanmasında toplam sabit kıymet tutarı olarak işletme aktifinde kayıtlı değerin esas alınması işleminde mevzuata aykırılık bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5838 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen İndirimli Kurumlar Vergisi başlıklı 32/A maddesinin 1. fıkrasında.

"Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/07/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 08/06/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur." hükmüne yer verilmiş,

2. fıkrasında da. "Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder." denilmiş, aynı maddenin 4. fıkrasında ise.

"Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir.

Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır." hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde de; Kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancı düzenleyen 37. maddesinde ise ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit olunacağı bildirilmiş, aynı Kanun'un 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiştir.

Dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yaptığı, bu yatırım nedeniyle elde ettiği kazancın indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olduğu, yatırım dolayısıyla elde edilen kazancın ayrı bir hesapta takip edilemediği, davacının dönem beyannamesini verirken indirimli oran uygulanacak kazanç tutarını tevsi yatırım tutarının toplam kazanç ile çarpılması ve bulunan tutarın dönem sabit kıymet tutarına oranlaması suretiyle hesapladığı,

ancak dönem sabit kıymet tutarının hesaplanmasında brüt tutarı, bir başka ifadeyle amortismanlar çıkarılmadan bulunan tutarı dikkate aldığı ve sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak değil net kıymet olarak bir başka ifadeyle birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak tutar olarak dikkate alınıp dönem kazancının hesaplanması gerektiği yolunda ihtirazi kayıt koyduğu, ihtirazi kaydının dikkate alınmaması sonucu fazladan tahakkuk ettirilen tutarın terkini istemiyle işbu dava açılmıştır.

Olayda, davacının Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırım yaptığı, yapılan yatırımın tutarı, bu yatırım nedeniyle elde edilen kazancın ayrı bir şekilde hesaplanamadığı, kazancın indirimli oranda kurumlar vergisine tabi olduğu hususlarında bir ihtilaf bulunmamakta olup ihtilaf, indirimli oranda kurumlar vergisine tabi kazancın hesaplanması sırasında dikkate alınacak sabit kıymet tutarının brüt kıymet olarak mı yoksa net kıymet olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan, bir başka ifade ile sabit kıymet tutarının amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutar olarak mı, yoksa amortismanlar düşülmeden hesaplanacak tutar olarak mı dikkate alınması gerektiği hususundan kaynaklanmaktadır.

Yukarıda anılan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde, sabit kıymet tutarından söz edilmekte olup, maddede ve maddenin gerekçesinde sabit kıymetten ne anlaşılması gerektiği hususunda bir ifade yer almamaktadır. Maliye Bakanlığı tarafından bu hususta yayınlanmış bir Tebliğ de bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 4 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, "Birleşme Kapsamında Kıymetlerin Devri" bölümünde sabit kıymet ifadesinden, Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği ifade edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313.maddesinde ise, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği belirtilmiştir.

Tek Düzen Hesap Planı uygulamasında ise, birikmiş amortismanlar hesabı için maddi duran varlık bedellerinin kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesap açıklaması yapılmış ve birikmiş amortismanlar duran varlıklar grubu içerisinde (-) kalem olarak belirtilmiştir.

Bütün bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucu, indirimli oranda kurumlar vergisine tabi tutulan kazanç uygulamasının Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca bir vergileme olması, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, safi kurum kazancının vergilendirilmesinin gerekli ve zorunlu bulunması, buna göre kurum kazancının öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olması, kurum kazancının tespitinde amortismanların düşülmesinin gerekmesi, tek düzen hesap planı uygulaması açısından da bu durumun zorunlu olması,

öte yandan amortisman konusunu oluşturan varlıkların değerlemeye tabi tutularak vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin esas alınması gerekli ve zorunlu iken, yıpranmaya maruz kalmış, aşınmış veya kıymetten düşmüş amortisman mevzuu varlığın bu hususlar dikkate alınmadan ilk günkü kayıtlı değeri ile dikkate alınmasının mümkün bulunmaması, aksi halin varlığın gerçek değerini ifade edemeyecek olması,

5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesinin anılan hükümlerinde sabit kıymetlerin net veya brüt olarak dikkate alınacağı yolunda bir ifade yer almamakla birlikte maddenin 4. fıkrasında sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin yeniden değerleme oranı dikkate alınarak dikkate alınacağı yolundaki ibarenin de sabit kıymetin vergilendirme tarihindeki gerçek değerinin tespitine işaret etmesi, gerçek değerinin tespiti için ise birikmiş amortismanların düşülmesinin zorunlu olması,

yasanın bir teşvik uygulaması olup daraltıcı yorum yapılmasının teşvik uygulamasının özüne ve amacına aykırılık teşkil etmesi karşısında, indirimli orana tabi kurum kazancının tespitinde sabit kıymet tutarının hesaplanması sırasında birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak net değerin dikkate alınması gerektiği sonucuna varıldığından, davacının ihtirazı kaydının kabul edilmemesi suretiyle fazladan tahakkuk eden kurumlar vergisinin 9.476.029,10 TL tutarındaki kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.