Danıştay 4. Daire E.2019/461 K.2021/4965

Dava konusu istem: Davacı adına vergi inceleme raporlarına istinaden resen tarh edilen 2012/1-12 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2012/1-3, 7-9 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve 2012 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararda; davacı hakkında ihbarname düzenlendiği sırada 6736 sayılı Kanun'dan yararlanma hakkı bulunmakta ise de, ihbarname düzenlenmeden, usulüne uygun tarhiyat öncesi uzlaşma talebi varsa buna ilişkin işlemler yapılarak tarhiyat öncesi uzlaşma aşamasının sonuçlandırılması ve uzlaşma vaki olmazsa veya temin edilemezse ihbarname düzenlenmesi,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun amir hükmü olup, anılan 6736 sayılı Kanun'da tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin işletilmemesine ilişkin açık hüküm bulunmaması ve davacının 6736 sayılı Kanun'dan yararlanması ihtimaline binaen, varsayımdan hareketle, davacının tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından yoksun bırakılmak suretiyle henüz yasal şartları oluşmadan tarh edilen gelir vergisi ile gelir geçici vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, yasal mevzuatlara istinaden yapılan işlemlerin yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Dava dosyasının incelenmesinden; davacının gelir vergisi ve gelir geçici vergisi yönünden incelenmesi neticesinde tanzim edilen 26/08/2016 tarih ve 2016-A-392/20 ve 22 sayılı Vergi İnceleme Raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2012/1-3, 7-9 dönemleri için vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergisi tarh edilmesi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 7. fıkrasında, bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin 1. fıkrasının (ı) bendi ve 3. fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği,

bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin 1. 2. ve 3. fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın,

inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu kural altına alınmıştır.

Tarhiyat. vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari bir işlem olup, bu işlemin dayanağını zaman zaman da bir vergi inceleme raporu oluşturmaktadır. Tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı mükelleflerin, dava yoluna başvurma, ceza İndirimi talep etme veya uzlaşma talebinde bulunma hakları vardır. Tahakkuk da mükellefin kendisine tanınmış olan bu hakları kullanmasına göre gerçekleşmektedir.

Uzlaşma müessesesi, henüz tarhiyat aşamasında olan ve tutar itibarıyla kesinleşmemiş bulunan vergi ve cezaların idari yoldan çözüme kavuşturulması amacıyla getirilmiş yasal bir müessesedir. Vergi Usul Kanununun Ek 1-12 nci maddelerinde düzenlenmiş olan uzlaşma müessesesinin amacı ise yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların dava yoluna başvurulmaksızın vergi idaresi ile mükelleflerin anlaşması suretiyle vergi alacağının bir an önce Hazineye intikal etmesini sağlamaktır.

Diğer taraftan, uzlaşma müessesesi, 213 sayılı Vergi Usu! Kanununun Ek 1-12 nci maddelerinde tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası ayrımı gözetilerek düzenlenmiş olup, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesine ilişkin hükümlere Kanunun Ek 11 inci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre,

"Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.

Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112'nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.

Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir. " hükmü amirdir.

Yukarıda metnine yer verilen Kanunun Ek 11 inci maddesinde -sadece Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyama sebebiyet verilmesi halinde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılamayacağı konusundaki kısıtlama dışında- herhangi bir konuda kısıtlama yapılmaksızın tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin vermeye ve gereken esas ve usuller hakkında düzenleme yapmaya Maliye ve Hazine Bakanlığı yetkili kılınmış, izin verilip verilmemesi, hangi sürede tarhiyat öncesi uzlaşma talep edileceği, bu talebin şeklinin nasıl olacağı gibi konularda yönetmelik ile düzenleme yapmak üzere Maliye ve Hazine Bakanlığına takdir yetkisi verilmiştir.

Dolayısıyla Kanunda, tarhiyat öncesi uzlaşma her mükellef için doğrudan uygulanacak bir müessese olarak öngörülmemiş; aksine, Maliye ve Hazine Bakanlığı'nın izni halinde Yönetmelikle yapılan belirlemeler çerçevesinde yararlanılması olanaklı bir müessese olarak düzenlenmiştir.

Anılan maddedeki yetki uyarınca Maliye ve Hazine Bakanlığı tarafından 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği çıkarılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla düzenlenen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin "Uzlaşma talep süresi" başlıklı 9 uncu maddesinin son fıkra hükmü gereğince, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımı süresinin sona ermesine üç aydan az bir zaman bulunması halinde, vergi inceleme elemanı tarafından mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmayacak ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyecektir.

Bu hükmün getirilmesinin amacı ise kamu alacağının zamanaşımına uğramasını engellemektir. Zira tarhiyat öncesi uzlaşmaya esas raporun düzenlenmesi idari bir işlem olup henüz ortada bir tarhiyat ve/veya kesilmiş bir ceza bulunmamaktadır. Bir vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenmiş de değildir.

Anılan Yönetmelik ile yapılan düzenlemede ise, mükellef hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmesi tarh zamanaşımı süresini durdurmadığından, vergi alacağının zamanaşımına uğramasını önceleyecek şekilde tüm mükellefler için geçerli olan şartları objektif, süreye bağlı rasyonel bir kural öngörülmektedir. Ayrıca söz konusu düzenleme mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını ortadan kaldırmamakta ve herhangi bir hak kaybına sebebiyet verilmemektedir.

Olayda; 26/08/2016 tarih ve 2016-A-392/20 ve 22 sayılı Vergi İnceleme Raporlarında "mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınması gerektiği" hususunun belirtildiği, davacının 6736 sayılı Kanun'dan yararlanabilecek mükellefler kapsamında olmakla birlikte bu kanundan yararlanmak için herhangi bir başvurusunun bulunduğuna ilişkin dosyaya herhangi bir bilgi ve belgenin sunulmadığı anlaşılmıştır.

Yukarıda aktarılan mevzuatın ve maddi olayın bir bütün olarak değerlendirilmesinden, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin vergi incelemeleri üzerine tarh edilecek vergi ve cezalara ilişkin olarak getirildiği, dava konusu olayda vergi inceleme raporlarına istinaden vergi ziyaı cezalı tarhiyatın yapıldığı, 6736 sayılı Kanundan yararlanan mükellefler için tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağına ilişkin açık hüküm bulunduğu, her ne kadar davacının 6736 sayılı kanundan yararlanmak talebinin bulunduğuna ilişkin dosyada bir bilgi bulunmasada davacının tarhiyat sonrası uzlaşma talep etme hakkına sahip olduğu,

bu haliyle davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin yerine getirilmemesinin cezalı tarhiyatı kusurlandırır nitelikte olmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesince işin esasının incelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.