Danıştay 4. Daire E.2020/1455 K.2023/4576

Şirketi VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen 2011/8, 9, 10, 11 ve 12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; davacının belgesiz mal satışı hususuna ilişkin olarak, gerek yasal defter ve kayıtlar gerekse şirket yetkilisinin ikrarı ile sabit olduğundan belgesiz mal satışı nedeniyle, satış tutarı üzerinden, davacı şirket yetkilisinin beyanı ile tespit edilen, %5 karlılık oranı esas alınarak belirlenen fark matrahlar üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda ve sahte fatura kullanımı yönünden;

davacıya fatura düzenleyen …Elektronik Ürünleri ve Bilişim Teknoloji Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ise; davacı şirketin kendi kaynaklarından bir kısmını ortaklarına kullandırdığı, kullandırılan bu paralar için önce Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca, adat hesaplaması yapılarak belirlenen faiz gelirinin örtülü kazanç olarak dağıtıldığı,

söz konusu gelirin iştiraklerden elde edilen kar payı olduğu, kar dağıtımının katma değer vergisini doğuran bir olay olmadığı, dolayısıyla tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılması gerektiği, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği,

bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen “kar payı dağıtımının”, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği, sonuç olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kar payı ve iştirak kazançlarının Katma Değer Vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında dava konusu cezalı tarhiyatların bu kısmında hukuka uyarlık bulunadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin resen vergi tarhını gerektireceği belirtilmiş, Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak,

tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesinde.

Türkiye'de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4/1. maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, 5. maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı, 8. maddesinin 1/(a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu hükümlerine yer verilmiş, aynı Kanun'un 24. maddesinin (c) bendinde de;

vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dahil unsurlar arasında sayılmıştır.

Yukarıda yer verilen düzenlemeler karşısında, ortaklara borç para verilmesinin hizmet şeklinde gerçekleşen bir faaliyet olarak kabul edilmesi ve söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, aynı Kanunun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında;

kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, 2. fıkrasında; ilişkili kişinin;

kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, 3. fıkrasında;

emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, 6. fıkrasında ise;

tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

Örtülü kazanç dağıtımı kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ilişkili kişilere aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin mevcut olduğu kişilere kaynak aktarılmasının tespiti yeterli olmayıp, bu kaynağın hangi amaçla aktarılmış olduğunun ve ortak tarafından ne şekilde kullanıldığının, örtülü kazanç dağıtımının amaçlanıp amaçlanmadığının belirlenmiş olması gerekmektedir.

Dosyanın bütün olarak değerlendirilmesinden, davacı şirketin kendi kaynaklarından bir kısmını ortaklarına kullandırdığı, kullandırılan bu paralar için önce Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca, adat hesaplaması yapılarak belirlenen faiz gelirinin örtülü kazanç olarak dağıtıldığı, yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri gereğince ortaklarına borç para kullandırmak suretiyle sağlanan finansman temininin bir hizmet türü olarak katma değer vergisinin konusuna girdiği anlaşıldığından yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.