Danıştay 4. Daire E.2020/2396 K.2023/945

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı gelir vergisi ve ...tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutarın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; ... Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, şirketin ..., ... ve ...'nun dahil olduğu organizasyon içinde komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin belirtildiği, mezkur rapordaki tespitlerden davacının, sahte fatura komisyonculuğu yaptığı ifade edilen kişiler ile birlikte hareket ettiğine ilişkin somut ve yeterli bir tespit bulunmadığından resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında ve haksız iadenin tahsili amacıyla kesilen 2016/1-12 dönemi vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu,

637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin,

bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu, 638. maddesinin son fıkrasında ise, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olacakları hükümlerine yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi ... Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun sonuç bölümünde, sahte belge düzenleme nedeni ile elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesinde gelir vergisi açısından eşit oranda belirlenen matrah üzerinden tarhiyatın takdir komisyonu kararlarıyla yapılması gerektiğinin belirtilmesi üzerine takdir komisyonu kararlarına istinaden davacı adına, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmakla birlikte, öncelikle adı geçen şirket hakkında yapılan tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi ... Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; mükellefin 27/07/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, sinema filmi, video ve televizyon programları yapım faaliyetleri (belgesel yapımcılığı dahil) ile iştigal etmiş olup halen faal mükellef olduğu, mükellef tarafından yasal defter ve belgelerin inceleme için ibraz edildiği, mükellefin kurum yetkilisi olan ...'ın incelemeye icabet etmediği, mükellef kurumun 2016 hesap döneminde bastırmış olduğu belgelere ilişkin herhangi bir bilgi bulunamadığı, mükellef adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmadığı,

mükellefin, sahte belge düzenleme ve sahte belge düzenleme tespiti olanların ortağı olma gerekçeleriyle özel esaslara alındığı, mükellefin mal veya hizmet satışında bulunduğu mükelleflerin bazıları ile mükellefin mal veya hizmet alışında bulunduğu mükelleflerin birçoğunun sahte belge düzenleme ya da sahte belge kullanma gerekçesiyle özel esaslara alındığı, ayrıca mükellefin mal veya hizmet alışında bulunduğu mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme ve taklit faturadan dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu,

bazısının sahte belge düzenleme incelemelerinin devam ettiği ve bazı mükellefler için ise havuzda bekleyen sahte belge düzenleme incelemelerinin olduğu, mükellef kurumun yüksek cirolara ulaşmasına rağmen ödenecek KDV tutarlarının çok düşük olduğu, mükellefin alış yapmış olduğu bir firma nezdinde yapılan karşıt incelemede, firma yetkilisi tarafından verilen ifadede, mükellef kurumun tanınmadığı, 2016 yılında zaten faaliyette bulunulmadığı, mükekellefe herhangi bir mal satışının olmadığına ilişkin beyanda bulunduğu, mükellef adına tahakkuk etmiş vergi borçlarının çok büyük bir bölümünün ödenmediği, yapılan yoklamalarda;

mükellefin faaliyetini, aynı adreste faaliyette olan ... Ajans Ltd.

Şti.'ne ait iş yerinin bir odasında sürdürdüğü, iş yerinde 1 adet masa, 4 adet sandalye, 1 televizyon, 1 bilgisayar, 1 yazıcı, 1 evrak dolabının mevcut olduğunun tespit edildiği, mükellefin sahip olduğu iş yeri kapasitesiyle beyan ettiği iş hacmini gerçekleştirmesinin mümkün olmadığı, 2016 yılında karşılık form Ba 21.105.002,00 TL tutarında mal/hizmet satın aldığının bildirildiği, karşılık form Bs ile 233.550,00 TL tutarında mal/hizmet satıldığına yönelik bildirimde bulunulduğu, mükellefi mal/hizmet satın aldığını bildirdiği mükelleflerin faaliyet konularının mükellefi faaliyet konusuyla uyuşmadığı, ...

Proje ve Yazılım Bilgisayar Sis. San. Tic. Ltd.

Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede, mükellefin faaliyet konusuyla ilgisi olmayan malları sattığının tespit edildiği, mükellefin iş yerini kiraladığı ... isimli şahsın yetkilisi olduğu firma hakkında sahte belge düzenleme yönünden havuzda bekleyen incelemenin olduğu, mükellefe ilişkin sigorta prim bildirgesinde ismi bulunan ... isimli şahsın ifadesinde; aslında firmada çalışmadığını, Bağ-Kur'dan emekli olmak istemeyip SSK'dan emekli olabilmek için firmada işçi olarak göründüğünü beyan ettiği, sinema filmi, video ve televizyon programları yapım faaliyetlerinin kişisel bilgi birikimine dayalı emek yoğun bir hizmet türü olduğu,

mükellefin ise bu hizmetleri verecek gerekli donanıma ve araca sahip olmadığının tespit edildiği, mükellefin, ticari faaliyetini devam ettirmek için sadece büro malzemesinin bulunduğu, herhangi bir başka demirbaş eşyasının ise bulunmadığı, maddi duran varlığının olmadığı, sermayesinin 25.000,00 TL olduğu ve buna karşılık toplam 21.479.010,78 TL tutarlı satışa ulaşmasının iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığı, mükellef kurumun ... İş Sağlığı ve İş Güvenliği Eğitim Dan.

Ltd. Şti. firmasına sözde vermiş olduğu hizmete ilişkin olarak mükellefe keşide edilen çekin tahsilatına ilişkin bankalardan istenen bilgiye istinaden verilen cevapta, mükellefi bu çeki aynı adreste faaliyet gösteren ve yetkili müdürünün ... olduğu ... Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.'ye ciro ettiği, sonra da ... Reklam Matbaa Org. ve Prod. Hiz. San. Tic. Ltd.

Şti. isimli firmaya ciro edildiği ve sonucunda çeki tahsil eden kişinin de ... olduğu, ayrıca mükellefin 2016 yılında ... Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.'ye KDV hariç toplam 2.611.435,00 TL tutarında mal ve hizmet sattığının bildirildiği, bunun yanında toplamda mükellef kurumun ... Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.'den 2016 yılında 17.000,00 TL tutarında para tahsilatı olduğu ve tutarların aynı saat içinde hesaplardan çekildiği, ...

Bankası A.Ş. ile olan yazışmalarda elde edilen bilgilere göre, mükellefin ... Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.'den herhangi mal ve hizmet alımı olmamasına rağmen ... Medya Ajans Film Yapım ve Org. Hiz. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından mükellefi vekaletle temsil etmeye yetkili olan ...'in kendi hesabına 334.770,00 TL ve yetkili müdür olduğu firma olan ... Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd.

Şti. hesabına ise 785.750,00 TL yattığının tespit edildiği, çeklerin, mükellefin de muhasebecisi SMMM ...'nun mali müşavirlik yapmış olduğu firmalar arasında el dolaştırdığı ve sonuçta çekin yine düzenleyen kişiye ulaştırıldığının tespit edildiği, netice olarak mükellefi 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir.

Olayda her ne kadar yapılan yoklamalarda faaliyette olduğu izlenimi bulunsa da, yapılan iş ile beyan edilen ciroları yapacak ticari organizasyonlarının (işçi, araç, üretim veya satılan ürünün tedarikini ortaya koyacak gerçek alımların) olmaması, form Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olması, sigortalı beyan edilen işçinin firma ile ilgisinin bulunmadığını ifade etmesi, mal ve hizmet satıldığı bildirilen firmaların mal alışına ilişkin beyan verilmemesi ve faturaların faaliyet alanı ile uyumlu olmaması, şirket yetkilisi hesabına herhangi bir para transferine rastlanılmaması, davacının anılan şirketin kuruluşundan beri muhasebecisi olması,

şirketin vekaleten işlerini takip eden kişinin davacının sigortalı çalışanı olması, davacı tarafından yasal defterlerinin tutulması ve beyannamelerinin verilmesi, davacı ifadesinde bu beyannamelerin ve diğer mükelleflere ilişki yasal defter ve belgelerine uygunluğunun muhasebe kayıtlarının çalışanı tarafından yapıldığının ve bu işlemlerin kontrol edilmediğinin beyan edilmesi,

çek tahsitatları ile ilgili banka kayıtlarında davacının mali müşavirlik yapmış olduğu şirket ve işletmeler arasında çeklerin el dolaştırılması yönünde yapılan tespitlerden hareketle tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Öte yandan yeniden verilecek kararda tekerrüre ilişkin kısım ile 2016 yılı gelir vergisi ve ... tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutara ilişkin yönünden değerlendirme yapılacağı tabiidir.

(X) KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddede resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134'üncü maddede de vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde; Adi ortaklığın bir sözleşme olduğu, iki ya da daha fazla kişinin, emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir şeklinde tanımlanmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde, "Katma değer vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur." hükmüne yer verildikten sonra, aynı maddenin ikinci fıkrasının "a" bendinde ise, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı düzenlemesine gidilmiştir.

Tüm bu mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden görüleceği üzere, Adi ortaklık kuruluş kanununda özel bir şekle tabi tutulmamış olup, ister gerçek, isterse tüzel kişilerin, adi ortaklık kurmaları konusunda sözlü anlaşmaları dahi yeterli görülmüş, hatta ortakların yazılı olmasa da, aynı amaca matuf olduğu görülen iradeleriyle bir adi ortaklığın oluşması mümkün hale geldiği, esasen bağımsız işletme birimleri olarak tanımlanmayan adi ortaklık, gelir vergisi açısından mükellef kabul edilmezlerken, Katma Değer Vergisi uygulamasında ise bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip olacakları kabul edilmiştir.

Şu halde adi ortaklıkların; defter tutma, belge düzenleme ile bunları muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri yanında, beyanname verme ve ortaklık adına tarh ve tahakkuk eden KDV'si ödemesi başta olmak üzere usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ortaklarından ayrı muhatap kılınacağı izahtan varestedir.

Dosyasının incelenmesinden; ...Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri Sanayi Ticaret Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun sonuç bölümünde, sahte belge düzenleme nedeni ile elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesinde katma değer vergisi açısından ..., ..., ... adına Bakırköy Vergi Dairesi tarafından adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis edilmesi, katma değer vergisi dönem matrahlarının adi ortaklık adına ve ortakların elde ettiği komisyon tutarına ilişkin gelir vergisi açısından her bir ortak adına dönem matrahlarının tespiti için takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiğinin belirtildiği,

bunun üzerine takdire sevk sonucu alınan takdir komisyonu kararlarıyla anılan rapora atıf yapılarak matrah tespiti yapıldığı, takdir komisyonu kararına istinaden de, davacı adi ortaklık adına dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının salındığı, bu cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle de görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı olan şahısların komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bu hususta adi ortaklık şeklinde faaliyet gösterdiğinden bahisle, adı geçen şahıslar adına adi ortaklığa ilişkin mükellefiyet tesis edilebilmesi ve cezalı vergilendirme yapılabilmesi için, yürütülen gerçek bir ticari faaliyet bulunmadığının ve şahısların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulması gerekmektedir.

Dava konusu uyuşmazlığın dayanağı Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi ... Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; mezkur şirketler hakkında bir takım olumsuz tespitler olduğu ve organizasyon kapsamında aralarında birbirlerine fatura düzenledikleri belirtilmiş isede; vergilendirmede gerçek durumun esas alınacağı yolundaki genel ilkeye aykırı bir şekilde şirketten ayrı olarak, adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesisi suretiyle, takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Kararda Bulunacak Hususlar'' başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararda belirtileceği; ''Temyiz İncelenmesi Üzerine Verilecek Kararlar'' başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması durumu, Mahkeme kararının bozulması nedeni olarak gösterilmiştir.

Bakılmakta olan dava, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı gelir vergisi ve ... tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutarın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

Vergi Mahkemesince verilen kararda, ... tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutarın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen bir kat vergi ziyaısına ilişkin kısmına dair bir inceleme yapılarak hüküm kurulmamıştır.

Hukuka uygunluk denetimi yapılmayan ... tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutarın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen bir kat vergi ziyaısına ilişkin kısım hakkında davacı tarafından istinaf başvurusunda da bulunulmamıştır. Karar bu haliyle davacı yönünden kesinleşmiştir.

Dava konusu edildiği halde hakkında hüküm kurulmayan bu kısım, hukuka uygunluk karinesinden yararlanacaktır. Hukuk aleminde varlığını koruyan anılan tarhiyat hakkında bu aşamada değerlendirme olanağı bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, Daire kararının 2016 yılı gelir vergisi ve ... tarih ve ... sayılı tutanağa istinaden 2016 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 29.581,98 TL tutara ilişkin yönünden değerlendirme yapılacağı tabiidir." şeklindeki kısmına katılmıyorum.