Danıştay 7. Daire E.1993/5441 K.1995/589

GÜMRÜK KANUNDA YER ALAN MUAFİYET VE İSTİSNALAR DIŞINDAKİ DİĞER GÜMRÜK MUAFİYETİ TANINAN İŞLEMLERDE KATMA DEĞER VERGİSİNİ DOĞURAN OLAYIN, VERGİ ÖDEME MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLADIĞI (YANİ BEYANNAMENİN TESCİL EDİLDİĞİ) TARİHTE MEYDANA GELDİĞİ HK.<

Gümrük Müdürlüğünce tescilli gümrük giriş beyannamesi kapsamı eşya nedeniyle beyannamenin tescil edildiği tarihteki kur üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, fiili ithal tarihindeki kur esas alınarak hesaplanması gerektiğinden bahisle davacı şirket adına yapılan ek katma değer vergisi tarhiyatını, Katma Değer Vergisi Kanununun 10.maddesinin (ı) bendi, 21.maddesi ve 46.maddesinin 2.ve 3.fıkraları ile Gümrük Kanununun 1.,3.,4., 65.maddeleri açıklandıktan sonra,

söz konusu düzenlemelere göre, katma değer vergisinin, ithal edilen eşyanın gümrük vergisinden muaf olması halinde fiili ithalatın yapıldığı andaki CIF değeri üzerinden tarh edileceği ve fiili ithalatın, muaflık hükümlerinin uygulandığı tarihte gerçekleştiğinin kabul edildiği, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin ise, beyannamenin tescil edildiği tarihte başlayacağı ve gümrük vergisinin, vergi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihte yürürlükte bulunan gümrük giriş tarife cetvelindeki oranlar üzerinden tarh edileceği sonucuna ulaşıldığı,

dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından, gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen gübre ham maddesi için, beyannamenin tescil tarihindeki kur üzerinden katma değer vergisi ödendiği, idarece, fiili ithal tarihindeki kur üzerinden katma değer vergisi ödendiği, idarece, fiili ithal tarihindeki kur üzerinden katma değer vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle ek tahakkuk yapıldığının anlaşıldığı, bu nedenle, uyuşmazlığın çözümünün, katma değer vergisinin, beyannamenin tescil tarihindeki kur üzerindenmi, yoksa fiili ithal tarihindeki kur üzerinden mi ödenmesi gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı olduğu,

gerek Gelir Vergisi Kanununun 9.,10.,15.,16., ve 17.maddelerinden, gerekse Gümrük Kanununun 7.ve 8.maddelerinden de anlaşılacağı üzere, muafiyetin, gerçek veya tüzel kişileri yasal nedenlerle devamlı veya geçici olarak vergi dışı bıraktığı, istisnaların ise, kazanç ve iratlardan bir kısmını veya tamamını vergi dışında tuttuğu, diğer bir deyişle, muafiyetin kişileri, istisnanın ise kazanç ve iratları ilgilendirdiği,

buna göre, önceden gümrük vergisine tabi olmakla birlikte, sonradan yapılan değişiklikle vergi oranı sıfıra indirilen ve vergi ödenmediği ihtilafsız olan gübre hammaddelerinin (kalsiyum fosfat hariç) gümrük vergisinden muaf olmayıp, gümrük vergisinden istisna edildiğinin kabulü gerekeceği, aksi bir düşünüşün, iktisadi kamu teşebbüslerince ithal edilen bir eşyanın gümrük vergisinden muaf tutulması halinde aynı eşyanın gerçek bir kişi tarafından ithal edilmesi durumunda da gümrük vergisinden muaf tutulmasını gerektirdiği, böyle bir uygulamanın ise vergi ve hukuk tekniği ile ilgisinin bulunmadığı,

bu nedenle, gübre ham maddesi ithalatının gümrük vergisinden muaf edilmiş bir ithalat olmayıp istisna edilmiş bir ithalat olduğunun kabulü gerektiği, bu durumun ise sözü edilen ithalatın gümrük vergisine tabi olmadığı anlamını taşımadığı gerekçesiyle kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, ... sayılı kararının.

3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin (ı) bendinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalatın yapıldığı tarihte meydana geldiğinin belirtildiği, söz konusu hükme göre, gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen eşyalara ait katma değer vergisi matrahının tespitinde, fiili ithal tarihindeki kurun esas alınması gerektiği, olayda, beyannamenin tescil edildiği tarih ile fiili ithal tarihi arasındaki kur farkı nedeniyle yapılan ek tahakkukta isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 10.maddesinin (ı) bendinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalin yapılması anında meydana geleceği belilrtilmiş, aynı kanunun 26.maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükme bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı kurum tarafından, gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen eşyaya ait katma değer vergisi matrahının, beyannamenin tescil edildiği tarihteki cari döviz kuru esas alınarak tespit edildiği, daha sonra, gümrük vergisinden muaf olarak yapılan söz konusu ithalatın, "gümrük vergisine tabi olmayan işlem" olarak kabulü suretiyle ve vergiyi doğuran olayın da, 3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin yukarıda açıklanan (ı) bendi uyarınca fiili ithalin yapıldığı anda meydana geldiğinden bahisle, bu tarihteki döviz kuru esas alınarak ek katma değer vergisi tahakkukunun yapıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü bakımından, olayda, vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespiti gerekmektedir.

3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin yukarıda açıklanan (ı) bendinde de belirtildiği gibi, ithalatta vergiyi doğuran olay, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalin yapılması anında meydana gelmektedir. Anılan kanun hükmündeki "gümrük vergisine tabi olmayan işlemler"in, Gümrük Kanununda yer alan muafiyet ve istisna kapsamındaki işlemler olduğu kuşkusuzdur.

Bu nedenle, katma değer vergisi bakımından, ithalatta vergiyi doğuran olayın, yalnızca Gümrük Kanununda sayılan muafiyet ve istisna kapsamındaki işlemlerle sınırlı olmak üzere fiili ithalin yapılması anında meydana geldiğinin kabulü gerekir.

Esasen, gümrük vergisine tabi olmakla birlikte, kanun ve kararnamelerle gümrük vergisi "muaf" veya "sıfır (o)" olarak tespit edilen eşyaların ithali ise, 3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin yukarıda açıklanan (ı) bendinde yer alan "gümrük vergisine tabi olmayan işlem" olarak kabul edilemeyeceğinden, bu tür ithalatlarda, vergiyi doğuran olayın, yine aynı bentte yer alan "gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması" anında meydana geldiği açıktır.