Danıştay 7. Daire E.2016/7532 K.2020/4569

Dava konusu istem: Davacı şirketin indirimli özel tüketim vergisi oranının uygulandığı dönemde kendi adına faturalandırdığı araçları, indirim döneminden sonra gerçek alıcılara sattığı ve bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiğinin belirlendiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010 yılının Ocak, Şubat, Nisan, Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Ağustos döneminde tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmaksızın üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre vergiyi doğuran olayın ilk iktisapta ortaya çıktığı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanma, aktife alınma veya adlarına kayıt ve tescil ettirilme durumlarının ilk iktisap halleri olarak sayıldığı, davacının kendi adına aktifine alma işleminin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesinin gerektiği, nitekim davacının ilgili araçların özel tüketim vergilerini beyan ederek ödemesini gerçekleştirdiği,

davacının kendi adına satış işleminin geçersiz olduğuna yönelik kanuni bir düzenlemenin mevcut olmadığı,davacının ikinci kişilere yapmış olduğu satışlarda kâr elde ettiğine yönelik bir tespitin de bulunmadığı anlaşıldığından, tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirketin indirimli özel tüketim vergisi oranlarının uygulandığı dönemde bir kısım araçları kullanmak amacıyla değil de, ileride özel tüketim vergisi indiriminin sona erdiği dönemde gerçek alıcılara satmak üzere kendi adına faturalandırarak satın aldığı ve indirimin sona erdiği dönemde 3. kişilere satarak bir kısım özel tüketim vergisini beyan dışı bıraktığı tespit edildiğinden tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirketin, kendi adına fatura düzenleyip araçları şekli olarak teslim edilmiş gibi gösterdiği ve 4760 sayılı Kanun yönünden vergiyi doğuran olay olan "motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi" nin gerçekleşmediği, vergiyi doğuran olayın araçların nihai tüketiciye tesliminde gerçekleştiği sonucuna varıldığından, temyiz isteminin kısmen kabulü ile,

Mahkeme kararının, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katına isabet eden kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulması; cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup, cezanın tutarının belirlenmesinde kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmadığı,

davacının re'sen tarhiyat yapılmasını gerektiren eylemleri 359. madde kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

2010 hesap dönemi işlemleri incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı şirket adına faturalandırılan 7 adet aracın satışlarının özel tüketim vergisinin indirim (17/03/2009-30/09/2009) döneminde olduğu, bu araçların tamamının bir süre sonra kullanılmamış olarak satıldığı,

şirket adına yapılan bu satışların özel tüketim vergisi indiriminden faydalanmak amacıyla peçelemeye yönelik olduğu ve araçların gerçek satışının alıcılara yapılan satış tarihlerinde gerçekleştiğinden bahisle bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Ağustos dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmaksızın üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı tanımlanarak 30/4. maddesinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısı ile ihticaca salih bulunmazsa ,verginin re’sen tarh olunacağı düzenlenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde. (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin (b) bendinde ilk iktisabın.

(II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, (e) bendinde teslimin.

Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği, 3. maddesinde; vergiyi doğuran olayın mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabında gerçekleştiği, 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde.

(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu düzenlenmiştir.

213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış.

359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.

16/03/2009 tarih ve 27171 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 17/03/2009-15/06/2009 tarihleri arasında, 16/06/2009 tarih ve 27260 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla da 16/06/2009-30/09/2009 tarihleri arasında (II) sayılı listede yer alan 87.03 tarife pozisyon numaralı araçlar için özel tüketim vergisi oranlarının düşürüldüğü,

indirimli özel tüketim vergisi oranının geçerli olmadığı 17/03/2009 tarihi öncesiyle 30/09/2009 tarihi sonrasında istiab haddi 850 kg. motor silindir hacmi 2000 m3'ü geçmeyen araçlar için vergi oranının %10, motor silindir hacmi 1600cm3'ü geçmeyenler için %37 olan bu araçlar için 17/03/2009-15/06/2009 tarihleri arasında vergi oranının sırasıyla %1 ve %18 olarak belirlendiği, 16/06/2009-30/09/2009 tarihleri arasında ise sırasıyla %3 ve %27 olduğu görülmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte geçerli olan vergi oranının matraha uygulanması suretiyle vergi borcunun hesaplanmasının gerektiği, davacı şirketin olağan koşullarda nihai tüketiciye teslim etmek üzere ithalini gerçekleştirdiği araçlar için teslim tarihinde geçerli olan vergi oranı üzerinden özel tüketim vergisi beyan ederek ödemesi gerekirken, vergi oranının daha düşük olduğu dönemde, daha az vergi ödenmesi amacıyla vergiyi doğuran olay "şekli" olarak gerçekleştirilerek,

özel tüketim vergisi hesaplanıp ödendiği ve bu verginin de daha sonraki tarihte nihai tüketiciye yapılan teslimde aracın fiyatına örtülü şekilde yansıtılarak, 4760 sayılı Kanun yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi bakımından, kanuna karşı hile yoluna başvurulduğu sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlığa konu edilen 7 adet araçla ilgili olarak davacı şirketin, kendi adına fatura düzenleyip araçları şekli olarak teslim edilmiş gibi gösterdiği, bu aşamada, 4760 sayılı Kanun yönünden vergiyi doğuran olay olan "motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi" nin gerçekleşmediği, vergiyi doğuran olayın araçların nihai tüketiciye tesliminde gerçekleştiği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemlerin, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katına isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Dava konusu işlemlerin, re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan kısmına gelince;

Cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup, cezanın tutarının hesaplanmasında kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmadığından, davacının re'sen tarhiyat yapılmasını gerektiren eylemlerinin 359. madde kapsamında değerlendirilemeyeceği;

ayrıca, Anayasa Mahkemesinin 01/02/2018 tarih ve 2015/6728 başvuru numaralı kararından da, aynı konu hakkında inceleme yapılan otomotiv sektöründeki diğer firmaların tamamına yakınına bir kat, çok azına ise üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuki dayanağının ortaya konulamaması sebebiyle ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varıldığı anlaşıldığından, cezanın, vergi aslının bir katını aşan kısmını yukarıda belirtilen gerekçeyle iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

Öte yandan, Mahkemece, Ağustos dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezası yönünden de tekerrürün şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.