Danıştay 7. Daire E.2019/5881 K.2021/784

Dava Konusu İstem

Madeni yağ ve müstahzarları imalatı ile alım satımı faaliyetinde bulunan davacı şirketin baz yağı kullanarak ürettiği ürünlerin 27.10 pozisyonunda yer almasına karşın, farklı pozisyonlarda beyan edilerek söz konusu ürünlere isabet eden özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden, davacı adına, 2011 yılının Ocak ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine, Mahkemelerince verilen ara kararı ile imal edilen ürünlerin numunesi olmadığından, davacıdan üretim formülü ve üretim reçetesinin ibrazının istenildiği, davacı tarafından gönderilen cevabi yazıda; uyuşmazlık konusu özel tüketim vergilerinin 2009-2011 yıllarına ilişkin olduğunun, bu dönemlere ilişkin özel tüketim vergisi borçlarının terkin edildiğinin ve yapılan araştırmada herhangi bir kayıt ve belgenin bulunamadığının beyan edildiği,

bu durumda, davacı tarafından tarhiyata konu üretim formülü ve reçetelerinin sunulamaması nedeniyle, 27.10 tarife pozisyonunda beyan edilerek ithal edilen ürünlerin, 34.03 tarife pozisyonuna tabi malların üretiminde kullanıldığı hususunun ispatlanamadığı, imal edilen ürünlerin içerisinde esas madde olarak %70'den fazla petrol yağı ve bitümenli mineral maddeler içerdiği anlaşılmış olup, 27.10 tarife pozisyonuna göre yapılan uyuşmazlık konusu vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu tarhiyatların dayanağı vergi tekniği raporu düzenlenirken, üretimde kullanılan esas madde ve katkı maddesinden yada imal edilen ürünlerden numune alınarak, bu ürünler üzerinde herhangi kimyasal analiz ve incelemenin yapılmadığı, kapasite raporlarına uygun olarak üretimin yapıldığı, üretimde kullanılan katkı maddelerinin içerisinde de çeşitli oranlarda yağın bulunduğu,

söz konusu yağ miktarlarının ne kadarlık kısmının esas maddeden ne kadarlık kısmının katkı maddesinden kaynaklandığının teknik ve bilimsel bir çalışma ile anlaşılabileceği, içerisinde esas madde olarak %70'den fazla petrol yağı ve bitümenli mineral maddeler içeren ürün üretildiği hususunun tek başına, imal edilen ürünlerin 27.10 pozisyonunda tanımlanmasını ve bu pozisyona göre vergilendirilmesini gerektirmeyeceği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde yapılacak değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.

Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığı, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden;.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik temyiz isteminin reddine ilişkin karara karşı yapılan kararın düzeltilmesi isteminin Danıştay Yedinci Dairesinin 01/03/2019 tarih E:2018/447, K:2019/941 sayılı kararı ile kabul edilerek Daire kararının kaldırılmasından sonra yapılan temyiz incelemesi sonucunda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, imal edilen ürünlerin, numunesi olmadığından üretim formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek,

üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman olan, tarafsız ve üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle inceleme yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulduğu, bozma kararı üzerine, Mahkemece, yaptırılacak bilirkişi incelemesine esas olmak üzere davacıdan uyuşmazlık konusu ürünlerin üretim formülü ve üretim reçeteleri örneklerinin istenildiği,

ancak davacı tarafından sözü edilen üretim formülü ve reçetelerinin sunulamadığından hareketle 27.10 tarife pozisyonunda beyan edilerek ithal edilen ürünlerin, 34.03 tarife pozisyonuna tabi malların üretiminde kullanıldığı hususunun ispatlanamadığı, imal edilen ürünlerin içerisinde esas madde olarak %70'den fazla petrol yağı ve bitümenli mineral maddeler içerdiği anlaşıldığından 27.10 tarife pozisyonuna göre yapılan uyuşmazlık konusu vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılarak davanın reddine karar verildiği ve bu kararın davacı tarafından temyiz edildiği görülmektedir.

Her ne kadar temyize konu kararda davacı tarafından üretim formülü ve reçetelerinin sunulamadığından hareketle 27.10 tarife pozisyonunda beyan edilerek ithal edilen ürünlerin, 34.03 tarife pozisyonuna tabi malların üretiminde kullanıldığı hususunun ispatlanamadığı sonucuna ulaşılmış ise de, davacının temyiz dilekçesinde kapasite raporlarına uygun üretim yapıldığını iddia ettiği, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan ve Dairemizin E:2020/1174 sayılı dosyasında yer alan 20/02/2014 tarih ve 2014-A-256/8 sayılı vergi tekniği raporu, söz edilen rapor ekindeki davacının imzasını taşıyan vergi inceleme tutanağı ve diğer ekleri incelendiğinde,

davacının imalatına ilişkin ayrıntılı imalat çizelgesinin, üretim tasdik raporlarına ilişkin listenin, fiili tüketim raporlarının bulunduğu görülmüş olup, sözü edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile taahhüt edilen müstahzarların üretilip üretilemeyeceğinin ve kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca

göre karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.