Danıştay 7. Daire E.2020/1757 K.2022/4979

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca, yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 2012 yılının Mart (1.), Nisan ilâ Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat, Kasım (1), Aralık (1. ve 2.) dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ve liste dışı üretim taahhüdüne aykırı şekilde liste içi üretim yaptığından bahisle Ocak (1.), Şubat (1.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1. ve 2.) dönemleri ile Mayıs (1.) dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bahsi geçen ve sahte fatura düzenlediklerinden bahisle haklarında vergi tekniği raporları bulunan mükelleflerin bir bütün olarak değerlendirildiği, incelemenin, fiili ve kaydi envanter ile randıman analiz teknikleri kullanılarak yapıldığı, hesaplamaların ve değerlendirmelerin, üretim reçeteleri, kapasite raporu, defter ve belgeler gibi somut verilere dayandığı,

ithalat yoluyla ya da yurt içinden temin edilen baz yağların raporda da belirtildiği üzere sahte olduğu sonucuna varılan faturalar kullanılmak suretiyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerle ve belgesiz olarak piyasaya sürüldüğü anlaşıldığından, 2012 yılının Mart (1.), Nisan ilâ Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat, Kasım (1), Aralık (1. ve 2.) dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği,

söz konusu raporda yer alan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında, davacının kullandığı toplam katkı maddesi miktarının 1.070.838,86-kg olmasına rağmen %31 katık içerikli liste dışı malları üretme olanağının bulunmadığı, zira mükellefin söz konusu üretimleri için (35.694.628,44-kg x %31) 11.065.334,81-kg katkı maddesi kullanması gerektiği, mükellefin kullandığı katkı maddesi miktarı dikkate alındığında satışa konu edilen 38.11 GTİP pozisyonunda %31 katık içerikli madeni yağ üretme olanağının bulunmadığı, bu durumun ise imal edilen malların liste dışı değil liste içi olduğunu gösterdiği,

özel tüketim vergisi ödenmeden satıldığı yönündeki değerlendirmenin somut tespitlere dayanmadığı, zira kapasite raporunda yer alan üretim reçetelerine göre %3 katkı maddesi kullanarak liste dışı mal üretiminde bulunulduğu belirtildikten sonra %31 katkı maddesi ile üretim yapılamayacağının vurgulandığı,

ancak %31 katkı içerikli üretim yapıldığına ilişkin sonuca nasıl varıldığının ortaya konulamadığı bu nedenle imal edilen malların liste dışı değil liste içi olduğundan bahisle, Ocak (1.), Şubat (1.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1. ve 2.) dönemleri ile Mayıs (1.) dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık görülmediği, hesap döneminin kapanmasından sonra,

09/06/2017 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden özel usulsüzlük cezası kesilmesinin maddenin düzenlenme amacına uygun düşmediği gerekçesiyle, Ocak (1.), Şubat (1.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1. ve 2.) dönemleri ile Mayıs (1.) dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile özel usulsüzlük cezasının iptaline, 2012 yılının Mart (1.), Nisan ilâ Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat, Kasım (1), Aralık (1. ve 2.) dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın istinafa konu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında 2012 yılı hesap ve işlemlerinin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, TÜPRAŞ'tan Ek:19 talep ve taahhütname verilerek temin edilen baz yağların amacına uygun kullanılmadığı, özel tüketim vergisine tabi olması gereken malların özel tüketim vergisi dışında bırakıldığı, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyalı cezalı özel tüketim vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ……'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … tarihli ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2012 yılının muhtelif dönemleri için bir veya üç kat olarak tarh edilen özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması, diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenleyen 353. maddesi ile mükelleflerin vergisel işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesi; vergi kaçak ve kayıplarını önlemek suretiyle vergi adaletinin sağlanması amaçlanmış; 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, Ocak (1.), Şubat (1.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1. ve 2.) dönemleri ile Mayıs (1.) dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Mahkeme kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Anılan düzenlemeler uyarınca, kesilen cezanın; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde belirtilen unsurları taşımasının yanı sıra, ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen 374. maddesinde yer alan, kesilen cezaların bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tebliğ edilmesi gerektiğine ilişkin hükme uygun olması zorunludur.

Ceza zamanaşımı süresi içerisinde, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde yalnızca olay anında değil, her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup, hesap döneminin kapanmasından sonra da düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, aksi bir değerlendirmenin; 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanun'un uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.

Davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 09/06/2017 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezası kesilmesinde yasal engel bulunmamakla birlikte, anılan hükme göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerekli bulunmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, yapılan envanter dengesine göre belgesiz satışlar gerçekleştirdiği ve düzenlediği bir kısım belgede tutarları eksik gösterdiğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmış olup, ceza kesilmesini gerektiren olay somut olarak ortaya konulmadığından, dava konusu işlemi yukarıda değinilen gerekçeyle iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvurusu; 2012 yılının muhtelif dönemleri için bir veya üç kat olarak tarh edilen özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davada, Ocak (1.), Şubat (1.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1. ve 2.) dönemleri ile Mayıs (1.) dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile özel usulsüzlük cezasının iptaline, 2012 yılının Mart (1.), Nisan ilâ Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat, Kasım (1), Aralık (1. ve 2.) dönemi için bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden ise davanın reddine dair kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinde, verginin "düzenlenecek fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi gerektiği" düzenlenmiş olmakla, faturada, gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilmek, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin karşılığı olmakla tesis edilen cezada hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan gerekçelerle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.