Danıştay 7. Daire E.2021/2945 K.2023/2322

…Gümrük Müdürlüğü VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava Konusu İstem: Davacı şirket tarafından, ihtirazi kayıtla verilen …- …, …- …tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşya nedeniyle tahakkuk ettirilen gümrük vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işleme vaki itiraz üzerine verilen kesin olmayan cevabın istemin reddi sayılmak suretiyle iptali ile fazladan ödenen tutarın davalı idareye başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, ithal edilen eşyanın beyan edilen pozisyonu hususunda tartışma bulunmadığı, dava konusu beyannameler muhteviyatı eşyanın 03/01/2014 ve 28/01/2014 tarihlerinde Meksika'dan ithal edildiği, 31/12/2013 tarih ve 28868 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1995/7606 sayılı İthalat Rejimi İthalat Rejimi Kararına Ek Karar'ın EK-3. maddesi uyarınca, ithalatın yapıldığı ülke olan Meksika'nın "Gelişme Yolundaki Ülkeler" arasından çıkartılması üzerine %3 olan gümrük vergisi oranının %6,5'e yükseltildiği,

söz konusu değişikliğin 01/01/2014 tarihi itibarıyla yürürlüğe girdiği göz önüne alındığında, dava konusu beyannamelerin tescil edildiği tarihte yürürlükte bulunan Karar uyarınca yapılan vergilendirme işleminin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tesis edilen işlemin hukuki öngörülebilirlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından, 31/12/2013 tarih ve 28868 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2013/5725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı henüz yokken maliyet hesaplamalarının yapıldığı, yurtdışındaki firmadan satın alımın gerçekleştirildiği, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklendiği, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığı bir dönemde ek mali yükümlülük uygulamasının yürürlüğe girdiği anlaşılan olayda, hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesinin zedelendiği sonucuna ulaşılmış olup, dava konusu işlemin iptali yolunda karar verilmesi gerekirken, aksi yoldaki kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına tescilli …- …, …- …tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle gerçekleştirilen "PVC-S" isimli eşyanın ithali sırasında, 31/12/2013 tarih ve 28868 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2013/5725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulması kararlaştırılan 20/12/1995 tarih ve 95/7606 sayılı İthalat Rejimi Kararına Ek Karar uyarınca, eşyanın menşei olan Meksika'nın "Genelleştirilmiş Tercihler Sisteminden Yararlanacak Ülkeler Listesinden" çıkarılması sonucunda, bu listedeki ülkeler için uygulanan %3'lük gümrük vergisi oranı yerine,

%6,5 oranının uygulanması suretiyle ihtirazi kayıtla ödenen gümrük vergisinin fazlaya ilişkin kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işleme vaki itiraz üzerine verilen kesin olmayan cevabın istemin reddi sayılmak suretiyle iptali ile fazladan ödenen tutarın davalı idareye başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasındaki, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü ile verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup, 167. maddesinin 2. fıkrasıyla, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koyma ve bunları kaldırma hususunda Kanun'la Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceği düzenlenmiştir.

Anayasal düzenlemelerin verdiği yetkiyle çıkartılan 02/02/1984 tarihli ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde; dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği, 2. maddesinde.

Bakanlar Kurulunun bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu, 3. maddesinde ise, ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Bakanlar Kurulu Kararında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa'nın 2. maddesinde ise, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlettir.

Diğer taraftan, hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.

Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir.

Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, 'hakkaniyet'tir.

Hakkaniyet, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda düzenlenmiş olup hâkime takdir yetkisi tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir yetkisini somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken ''hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini'' hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır.

İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilme yetkisi, Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda zikredilen Anayasa ve Kanun hükümleri ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde, idarelerce anayasal yetki olan düzenleyici işlem yapabilme yetkisi kullanılırken, Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler.

İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken, önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir.

Öte yandan, İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır.

Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur.

Ancak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinden farklı olarak öngörülebilirlik ilkesinde, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet haklarına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle o ticari iş/hizmet gerçekleşir veya maliyetler yüksek bulunarak gerçekleştirilmez.

Bu nedenle, Bakanlar Kurulu’nun uygulanacak vergi oranlarının yürürlük tarihini belirlerken, anılan ilkeleri gözeten bir tarihten başlatması, böylelikle tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında vergilendirme ile karşılaşan kişiler bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedelememesi gerekmektedir. Nitekim bu hususların gözetildiği muhtelif Kararlar da mevcuttur.

Örnek vermek gerekirse.

28/04/2011 tarih ve 27918 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan “Ek Mali Yükümlülük Olarak İlave Toplu Konut Fonu Tahsili Hakkında Karar”ın 4. maddesiyle, bu Kararın yayımı tarihinden 3 ay sonra yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır, 14/12/2017 tarih ve 30270 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Olarak İlave Toplu Konut Fonu Tahsili Hakkında Karar"ın 4. maddesiyle, bu Kararın yayımı tarihini izleyen 30. gün yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.

Hatta bazı düzenlemelerde daha detaylı olarak yürürlük tarihi belirlemesine gidildiği görülmektedir.

Buna ilişkin örnek vermek gerekirse 22/11/2017 tarih ve 30248 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/10796 sayılı "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar"ın Geçici 1. maddesiyle Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 45 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescil edilmiş veya gümrük mevzuatı çerçevesinde özet beyanın verilmiş olması halinde bu Karar hükümlerinin uygulanmayacağı düzenlenmiştir.

Yine 15/07/2009 tarihli ve 27289 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2009/8 sayılı İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'in 5. maddesiyle, Tebliğin yayımını takip eden 15. gün yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmışken 10/05/2017 tarih ve 30062 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin 2009/8 sayılı Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ" le eklenen "Başlamış İşlem" başlıklı Geçici 1. maddeyle, geçmişe dönük olarak maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin,

bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç 45 gün içerisinde tescil edilmesi veya gümrük mevzuatı çerçevesinde özet beyanın verilmesi halinde, bu maddenin yayımı tarihinden önceki Tebliğ hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacı adına 03/01/2014 ve 28/01/2014 tarihli beyannamelerle ithal edilen eşyalara uygulanacak vergi oranları 01/01/2014 tarihinde yürürlüğe giren İthalat Rejim Kararına Ek Karar ile artırılmış ise de, söz konusu oranın artırılmasına, bir diğer ifadeyle ithal eşyasının geldiği Meksika'nın ''Gelişmekte Yolundaki Ülkeler'' listesinden çıkarılmasına ilişkin düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce davacı tarafından maliyet hesaplamalarının yapıldığı, Meksika'daki firmadan satın alımın gerçekleştirildiği, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklendiği,

geminin yola çıktığı ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığının dolayısıyla davacı tarafından ithalat işlemlerinin söz konusu düzenlemenin yürürlüğünden önce başlatılmış olduğunun anlaşılması karşısında, hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesinin zedelendiği sonucuna ulaşılan olayda, dava konusu işlemin iptali yolunda karar verilmesi gerekirken, aksi yolda verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.

Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda davacının davalı idareye başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faize hükmedilmesine ilişkin isteminin de değerlendirileceği tabiidir.