Danıştay 7. Daire E.2021/3285 K.2023/5040

Limited Şirketi VEKİLLERİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı şirket hakkında bazı araçlara ilişkin düzenlediği satış faturalarında özel tüketim vergisi matrahlarını düşük gösterdiğinden bahisle tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, 2016 ve 2017 yıllarında satışı gerçekleştirilen araçlara ilişkin yasal defterlerindeki kayıtlar ile alıcıların yaptığı ödemelerdeki farklılıklardan hareketle, davacı şirket ortaklarının şahsi banka hesaplarına şirket personelleri tarafından yatırılan paraların ilgili yılda satışı gerçekleştirilen araç sayısına bölünmesi suretiyle eksik fatura düzenlendiğinin tespit edildiğinden bahisle özel tüketim vergisi tarh edilmişse de, 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 595 araçla ilgili olarak yalnızca 12 alıcının,

2017 yılında satışı gerçekleştirilen 462 araçla ilgili olarak ise 9 alıcının ifadesine başvurulduğu, söz konusu ifadelerin bazılarında araç bedeli haricinde kasko gibi kalemler için yapılan ödemelerin de araç fiyatına dahil edildiği, yazılı ve sözlü ifadeler sonucunda 2016 yılı için 35.555,53-TL, 2017 yılı için ise 38.205,06-TL fark tespit edilmişken, nihai tüketicilerin yaptıkları ödemeler ile düzenlenen faturalar arasındaki farkların 84.949,97-TL, 64.454,96-TL olduğu,

alıcıların gerek ifadeleri, gerekse yaptıkları ödemeler ile düzenlenen faturalar arasında tespit edilen fark tutarların birbiriyle uyuşmadığı ve bunların sadece eksik fatura düzenlendiğine ilişkin veri olarak alındığı, öte yandan, her bir aracın farklı müşteriye, farklı fiyattan satılabileceği göz ardı edilerek, oranlama yoluyla ilave edilecek bedelin hesaplandığı,

davacının ilgili yıldaki araç satışlarının bir kısmının distribütör tarafından belirlenen en düşük tutardan yapılmış olmasının satışın muvazaalı olduğunu göstermeyeceği, dolayısıyla, ortada eksik fatura düzenlendiğine yönelik herhangi bir somut tespit yapılmaksızın, bir kısım verilerden hareketle varsayıma dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; öte yandan, olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde öngörülen şartlar gerçekleşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Bilindiği üzere, gerek mükellefler ve gerekse üçüncü şahıslar nezdinde sürdürülen incelemeler sırasında gerekli görülen hususların yazılı bir metin haline getirilmesine tutanak denilmektedir. VUK’un 141. maddesinde inceleme tutanakları düzenlenmiş ve "inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülâhazaları varsa bunların da tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburi olduğu" belirtilerek, hangi hallerde tutanak düzenleneceği ve hangi hususları içereceği belirlenmiştir.

Vergilendirilmesi gereken gerçek matrahın tespiti açısından yeterli bir incelemeden söz edebilmek için de, vergileme ile ilgili olayların, hesap durumlarının araştırılması, belirlenen unsurların tutanakla saptanması Vergi Usul Kanununun 134. maddesi gereğidir. Bu nedenle, bu tespitlerin yapıldığı tutanaklar vergilendirme ile ilgili delil niteliğini kazanmaktadır. Vergi İnceleme Tutanağı mükellefin/ilgilinin beyanlarının doğru olup olmadığını, doğru değilse neyin doğru olduğunu tespite yönelik idari bir araştırma ve gereğini yerine getirme işlemi olarak tanımlanmakta ve vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlara dayanak teşkil eden belge olarak kabul görmektedir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde vergiyi doğuran olayın, vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile gerçekleşeceği, 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği hükme bağlanarak,

vergi hukuku açısından ispatın, bir vergisel işlemin temelindeki maddi olayın (ve suçlarda manevi unsurun) vasıta olarak delillerden yararlanmak suretiyle ortaya konulabileceği, vergiye tabi olayların gerçek durumunun saptanmasında, bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesinin imkan dahilinde olduğu,

bu anlamda özellikle vergiyi doğuran olay ile doğrudan ilgisi bulunan temsilci/ortak ifade ve kayıtları ile ve Vergi Usul Kanunun 141. maddesi uyarınca tanzim olunan ve itirazi kayıt konulmaksızın imzalanan inceleme raporu eki tutanağın, delil vasfının bulunduğu dolayısıyla, mükellef işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının, inceleme içeriğini oluşturan malın alım-satımını tüzel kişilik adına gerçekleştiren temsilci/ortakların kayıt ve beyanlarıyla saptanabilmesi mümkün olmaktadır.

Yine, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar 7 bent halinde sayıldıktan sonra, bu kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı kurala bağlanarak "gerçek gelirin vergilendirilmesi" ilkesi benimsenmiş, yukarıda sözü edilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhının tanımı yapıldıktan sonra 4.bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması, re'sen vergi tarhı nedenleri arasında sayılmıştır.

Şu halde, hem incelemeyle ilgili tespitler hem de mükellef itiraz ve mülahazaralarını içeren, buna göre inceleme raporunda yer alacak ve savunulacak düşüncelere kaynaklık eden Vergi İnceleme Raporu eki tutanakların delil vasfı haiz olduğu dolayısıyla, vergilendirilecek matrahın tespitinde olduğu gibi saptanan matrah farkının dayanağı şirket temsilcisi ile ortağının şahsi banka hesaplarına şirket çalışanlarınca aktarılan paraların, şahsimi yoksa kayıt dışı bırakılan şirkete aitliği hususunun ticari ve teknik icaplar açısından değerlendirilmesinin mümkün olduğu izahtan varestedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1/1-b maddesine göre aynı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile dolayısıyla, ÖTV'ye tabi mal ithalati faaliyetinden dolayı mükellefiyet kaydı bulunan davacı şirket hakkında düzenlenen ve tarhiyatın mesnedi ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile iş bu rapora done teşkil eden ... tarih ve ... sayılı VTR'de;

temsilcilik ve de ortaklık dışında, herhangi bir gelir getirici faaliyeti olduğu yolunda tespit olmadığı gibi iddia dahi edilmeyen şirket temsilcisi ... ile ortağı ...'un şahsi banka hesahlarına şirket çalışanlarınca gönderildiği saptanan (ancak şirket temsilcisi tarafından ise emanet olduğu belirtilen) paraların, kayıtlarda yıldan yıla azalması beklenirken 2015-2016-2017 yıllarında mütemadiyen artış göstermesi durumunun temsilcinin; "hesap hareketlerinin şirketin nakit ihtiyaçları olduğunda verilen emanet para hareketleri olduğu" şekindeki beyanıyla izah edilemeyeceği belirtildikten sonra,

söz konusu hesap hareketlerinin belgesiz yada eksik tutarlı araç satış bedeli olduğuna veri kabul edilerek, temsilci ve ortak şahsi hesaplarına gelen paraların, ihtilaflı yılda satışı yapılan 595 sıfır araca bölünmesi suretiyle araç başı eksik fatura bedeli bulunarak, 96 araç satışında alıcıların istisnadan yararlandığı tespitine binaen bu araçlar için araç başına hesaplanan tutarlar matraha alınmaksızın geriye kalan 468 araç için araç başı vergi tutarı ilgili yılın tüm aylarında satışı yapılan araç sayısı belinlendikten sonra saptanan ÖTV matrahı esas alınarak,

bulunan matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı ötv tarhiyatı yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının dava konusu edildiği anlaşılmaktadır.

Hal böyle iken, 4760 sayılı Kanun'un 12/1. maddesinde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her halükarda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği, ancak bu indirimler sonrası kalan tutarın,

malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı, hükmüne uygun şekilde, şirket ortağı ile temsilcisinin şahsi banka hesaplarına şirket çalışanlarınca transfer edilen ancak kaynağı gerek inceleme raporu ek tutanakta ve gerekse yargılama safhasında, ticari ve teknik icaplar açısından hayatın olağan akışına uygun olarak açıklanamayan paraların, şirket defter ve kayıtlarından saptanan satışı yapılan araçlara ilişkin satış faturaları ile alıcılar tarafından ödenen tutarlar arası farklılıklar karşılaştırılarak,

çıkan sonuca göre araç satışlarında eksik tutarlı fatura düzenlendiği belirtilerek bu fark tutarın toplam satışı yapılan araç sayısına bölünmesi sonrası, alıcısı istisnadan yararlandırılan 96 araç için hesaplanan satış tutarı farkının eksik olduğu belirlenen toplam tutardan tenzili suretiyle bulunan fark matrah üzerinden yapılan vergi zıyaı cezalı ÖTV tarhiyatının yerinde olduğu dolayısıyla, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi karırında hukuka uygunluk bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının ise; özel usulsüzlük cezasını gerektiren şartların anılan maddesinde belirtilen anlamda olayda gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda mahkemesince bir değerlendirme yapılmak üzere, Davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek, temyize konu vergi dava dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.