Danıştay 7. Daire E.2021/4499 K.2022/5507

Dava konusu istem: Petrolden madeni yağların imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca 2017 yılı Ocak, Haziran ilâ Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verilerek, davacı tarafından ithal edilen 3817.00.80.00.11 gümrük tarife istatistik pozisyonlu "..." isimli malın ticari mal olarak satışının yapıldığı,

satış yapılan firmalardan altısı hakkında (…Lojistik Hizmetleri ve Ticaret Limited Şirketi, …Petrol Ürünleri Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …Petrol Ürünleri Nakliyat Kimya Sanayi Limited Şirketi, …Makina Kimya Madeni Yağ Petrol Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …Pazarlama Dış Ticaret Anonim Şirketi, …Petrol Ürünleri Pazarlama Sanayi Limited Şirketi) olumsuz tespitlerde bulunulduğu,

anılan firmaların bazıları ve bu firmalar tarafından satış yapılan üçüncü firmalardan bazıları hakkında sahte belge düzenleme, özel tüketim vergisi indirim mekanizmasının suistimali, iade talebinde kullanılan faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olması nedeniyle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, davacı tarafından anılan altı firmaya mal satışında ödemenin üçüncü firmalar tarafından aynı miktar ve aynı saat dilimi içinde yapılan para transferi ile gerçekleştirildiği, çekle yapılan ödemelerde ciro silsilesinde de aynı hareketin izlenebildiği,

davacı tarafından kullanılan kredinin satış yapılan firmalara ve bu firmalar tarafından üçüncü firmalara aktarıldığı, davacının nakliyecisi olan …Lojistik hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı incelemenin devam ettiği, para akışı ve söz konusu firmaların birbirlerinden mal alım satımlarının bulunduğu hususu davalı idarece somut olarak ortaya konulduğundan, davacının defter ve belgelerine göre satış yapılan firmalarla gerçek bir ticari ilişkisinin bulunmadığı, bir organizasyon dahilinde hareket edilerek "..." isimli malın paravan firmalar kullanılmak suretiyle motorin olarak üçüncü firmalara satışının yapıldığı,

satılan emtianın firmalar tarafından üçüncü firmalara satıldığı, mal bedeli olarak altı firmaya yapılan ödemelerin ise hesapta bekletilmeksizin ve tutarda değişlik olmaksızın EFT ya da havale yoluyla davacıya aktarıldığı sonucuna varıldığından, ayrıca resmi kurumlardan alınan yazılardan söz konusu malın yapısı gereği akaryakıt olarak kullanılmaya müsait olduğu yolundaki görüş de dikkate alındığında, davacı tarafından "..." adlı malın satışında düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu, paravan firmalar üzerinden motorin olarak satışının yapıldığı kanaatine varıldığı;

diğer yandan, tekerrüre esas alınan 2016 yılının Ağustos dönemine ilişkin cezanın aynı yıl içinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının da 2017 yılına ait olması nedeniyle tekerrür uygulanmasının koşullarının oluştuğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere yer verilerek, davacının ilgi dönemlere ilişkin yasal kayıt ve belgeleri, alım-satımları, imal edilen ürünlerin numuneleri, envanteri, para hareketleri, sevk ve tartım fişleri, ithalat ve ihracat işlemleri üzerinde ve ilgili kamu kurumları nezdinde çok detaylı bir inceleme yapıldığı, yapılan bu incelemelerde davacının üretim raporlarında ve kapasite raporlarında belirttiği ve taahhüt ettiği ürünler dışında başka bir ürün imal edip sattığına ilişkin olarak somut bir tespit, inceleme veya karşıt inceleme yapılmadığı,

buna rağmen sadece davacının ilgili dönemlerde "..." isimli malı sattığı bazı mükellefler hakkında olumsuz tespit bulunduğu, bu nedenle söz konusu firmalara düzenlenen faturalar muhteviyatı malın akaryakıtta kullanıldığı kanaatinden hareketle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporundaki tespitlerden yola çıkılarak, davacı tarafından ithal edilerek satışı yapılan "..." adlı mal için paravan firmalara muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlenerek söz konusu malın aslında üçüncü kişilere motorin olarak satıldığı, Kanun eki listelerde yer almayan malın madeni yağ olarak değerlendirilemeyeceği, akaryakıt olarak kullanılması suretiyle vergi ziyaına neden olunduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca yapılan tarhiyatlar ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Maddi olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmışsa da, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve davacının bulunduran sıfatının ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Petrolden madeni yağların imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca 2017 yılı Ocak, Haziran ilâ Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler adına, malların tespit tarihindeki miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrasında; ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralı öngörülmüştür.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'nun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, özel tüketim vergisi tahakkuku için "bulundurma" fiili ile birlikte bulundurulan ürünlerin de, kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markerinin olmaması gerekmektedir. Belirtilen bu iki koşulun birlikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda vergi dairesi müdürlüğü tarafından re'sen vergi tarhı ile vergi ziyaı cezası uygulanabilecektir. Re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinin muhatabı ise, yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olarak bu malları bulunduranlardır.

Dosyanın incelenmesinden; hakkında 2015 ilâ 2018 yılı faaliyetlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının 2016 ve 2017 yıllarında madeni yağ ve antifiriz üretimi ve satışı ile mono etilen glikol ve ... satışı faaliyetinde bulunduğu, söz konusu faaliyetler arasında toplam brüt satışının %10'ununa isabet eden ... satışına ilişkin işlemlerinin eleştirildiği, Kanun eki listelerde yer almayan söz konusu malın davacı tarafından ithal edilerek herhangi bir üretim faaliyetine tabi tutulmadan ticari mal olarak satıldığı,

satış yapılan firmaların banka hesap hareketlerinin incelenmesinden, üçüncü firmalarca gönderilen emtia bedelinin aynı miktarda olmak suretiyle aynı saat dilimi içerisinde davacıya aktarıldığı görüldüğünden paravan firmalara, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmek suretiyle, yanıcı özelliğinden dolayı akaryakıt olarak kullanılabileceği de anlaşılan malın üçüncü firmalara motorine ikame olarak satıldığı sonucuna varılarak davacı hakkında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca cezalı tarhiyat önerildiği anlaşılmıştır.

Bu nedenle, Bölge İdare Mahkemesince yukarıda belirtilen madde kapsamında bir değerlendirme yapılmaksızın uyuşmazlığın esası incelenerek dava konusu işlem iptal edilmişse de, maddi olayda tarhiyatın dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olay ve davacının bulunduran sıfatı ortaya konulamadığından tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali gerekirken yukarıda yer verilen gerekçeyle verilen temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.