Danıştay 7. Daire E.2021/960 K.2023/4840

Dava konusu istem: Davacı hakkında, iadesi yapılan özel tüketim vergilerine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılının Ocak ilâ Eylül aylarına dair re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının özel tüketim vergisi iadesine ilişkin idarece eksik olduğu belirtilen belgeleri temin ederek dava dosyasına sunduğu, ihtilaflı dönemlere dair fiili sarfiyat belgeleri, yeminli mali müşavir raporları ile kapasite raporlarına göre davacı şirketin imalatta kullandığı yağların proje bazında transformatörlerin model ve gerilim gücü değiştiğinden sabit bir kullanım miktarının olmadığı, mamulün bünyesinde kullanılan ortalama bir yağ tüketimi hesabı neticesinde ise, dönem sonu stoklarında farklılıklar oluşabildiği,

üretim aşamasında ortaya çıkabilecek fire oranının tarhiyat hesabında dikkate alınmadığı, davacının özel tüketim vergisini ödeyerek imalatta kullandığı yağ alımlarına yönelik olarak denetim raporunda bir eleştiri getirilmediği, ihtilaf konusu dönemlere ilişkin olarak davacının satın aldığı yağları imal ederek sattığı transformatörlerin üretiminde kullanıp kullanılmadığı yönünde bir incelemenin de bulunmadığı, davaya konu cezalı tarhiyatın davacının defter ve belgelerindeki hatalı ve eksik kayıtlardan hareketle yapıldığı,

özel tüketim vergilerinin haksız iade edildiğine dair idarenin somut bir tespitinin bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının özel tüketim vergisi iadesi için gerekli belgeleri idareye ibraz etmediği, defter ve kayıtlarının imalat sürecini ayrıntılı olarak yansıtmadığı, üretim için satın alınan trafo yağlarının mevzuatta belirtilen on iki aylık süre zarfında imalatta kullanılmadığı, imalatta harcanan ve tamir aşamasında sarf edilen baz yağlarının stok kayıtlarının ayrı tutulmadığı, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Davacı hakkında iadesi yapılan özel tüketim vergilerine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılının Ocak ilâ Eylül aylarına dair re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde yer verilen"re'sen araştırma ilkesi" uyarınca ihtilaflı konular hakkında toplanan deliller, delillerin tartışılması, bu delillerin maddi olayın hukuki değerlendirmesinde esas alınma nedenleri, taraflar arasında ihtilafsız olan durumların esas çözüme etkisi ile birlikte bunlardan çıkarılan sonuç ve hukuki sebebin açıkça gösterilmesi dolayısıyla, ikna edici ve gerekirse yol göstererek açık, şüphe ve tereddüt uyandırmayacak şekilde karara bağlanması gerekmektedir. Dosyanın incelenmesinden davacının iade istemine konu transformatör yağının hem anılan eşyanın üretiminde hem de üretim haricinde bakım ve onarım sürecinde kullanıldığı ve bu durumun taraflar arasında ihtilafsız olduğu anlaşılmaktadır.

İhtilaflı yılda yürürlükte olan, ÖTV Kanunun 12/4. maddesinde; "(I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu (2/7/2018 tarihli ve 700 sayılı KHK’nin 143.maddesiyle, bu fıkrada yer alan "Bakanlar Kurulu" ibaresi “Cumhurbaşkanı şeklinde değiştirilmiştir.) tarafından farklı tespit edilmesi halinde.

Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tabi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne istinaden, Maliye Bakanlığınca çıkarılan 25 Seri Nolu ÖTV Genel Tebliğinde kısaca.

BKK'da belirtilen üç farklı durumda ortaya çıkan vergi farklarının iade yöntemiyle giderilmesine karar verilmiş olup, söz konusu iadelere hak kazanılabilmesi için uyulması gereken imalat, gerekirse teslim ve iade talebi başvuru süreleri ile iadeyi talep edebilecekler belirlenerek, iade edilecek ÖTV tutarlarının hesaplanmasına ilişkin örnek hesaplamalar gösterilmiş ve ithalat durumunda yapılması gerekenler ile iade taleplerinin değerlendirilmesi aşamasındaki diğer usul ve esaslar (mahsuben veya nakden iade talebine ilişkin usuller ile yetkili vergi dairesi, teminat, vergi incelemesi vs.) açıklaması yapılmıştır.

Anlaşılacağı üzere, özel tüketim vergisinin iadesi için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların. (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması kanuni bir koşul olup; ikmal veya tamir amacıyla yağ kullanımının imalatta kullanım anlamına gelmediği de izahtan varestedir.

Zira, ÖTV iadesi, imalatta kullanılan ÖTV'ye tabi bir malın ÖTV mükellefinden vergi ödenerek alınması suretiyle yüklenilerek ödenen ancak, üretilen mallardan tahsil edilen vergiden indirilemeyen ÖTV tutarı, mahsuben yada nakden iadeye konu edilebilecektir.

TDK'de, bir hammaddenin veya yarı mamulün işlenmesiyle elde edilen her türlü mal ile işlenerek yapılan üretim anlamlarını ihtiva eden imalat; doktrinde, ekonomik olarak, "fayda yaratmak" teknik olarak da, "fiziksel bir varlığın değerini artıracak değişiklikler yaparak, hammadde veya yarı mamulleri kullanılabilir bir ürüne dönüştürmeyi ifade eden bir ameliyenin çıktısı" olarak tanımlanmıştır.

Buna göre, bir işletme için imalat süreci ile ilgili giderler; imal edilen bir ürünün oluşturulması aşamalarında, başlangıçta ve ham maddeler için yapılan harcama bedeli yanında işçilik, imal edilen ürünün paketlenmesi ile ilgili diğer malzeme giderleri ve genel idare giderlerinden o ürünün payına düşen harcama tutarlarından oluşacak, dolayısıyla imalat, malın, müşterisine satım aşamasına gelmesiyle tamamlanmış olacak, imal edilen bu ürünün imalat safhasında temel girdi olduğundan imalat için temel unsur olan ancak, taliplisinin kullanımına sunulduktan sonra o ürünün, garanti kapsamında dahi olsa sonraki aşamalarda kullanılması için gerekli imal edilmiş ürün, bu noktada yardımcı yan ürün vasfını haiz sayılacak ve yapılan bakım ile tamir işlemlerini kapsamayacaktır.

Bu durumda, ilk üretim süreci dışında kullanılan ve imalat kapsamında değerlendirilemeyecek transformatör yağına ilişkin özel tüketim vergisinin iadesi söz konusu olamayacağından, davaya konu haksız iadeden dolayı yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamakta olup, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle bu hususa tekabül eden miktarın re'sen araştırma ilkesi çerçevesinde belirlenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.

Belirtilen nedenlerle temyiz istemine konu kararın imalat kapsamında kullanılmayan yağlara dair haksız iaden dolayı davacı adına yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden bozulması gerektiği oyuyla Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.