Danıştay 7. Daire E.2022/1 K.2022/167

Dava Konusu İstem

Davacının satışını yaptığı araçlar için düşük bedelli fatura düzenlenmek suretiyle özel tüketim vergisinin eksik beyan edildiğinden bahisle, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılı Şubat ilâ Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına hasren yapılan inceleme sonucunda, uyuşmazlıkta, Mahkemelerince verilen ara kararı ile davalı idareden tekerrür uygulamasına dayanak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının ve kesinleşmesine ilişkin ihbarname, tebliğ evrakı ve benzeri bilgi ve belgelerin istenildiği, ara kararına verilen cevap ekinde sunulan evrakta;

davacı adına 2006 vergilendirme dönemine ait kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin tahakkuk fişi bilgilerinin yer aldığı ancak davalı idarece kesilen cezaya ait tebliğ evrakının ara kararında istenilmesine rağmen gönderilmediği, buna ilişkin bir açıklama da yapılmadığı görülmüş olup, cezanın kesinleştiği hususu idarece ortaya konulamadığından, bu haliyle dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında yasal şartların oluşmadığı anlaşıldığından,

kesilen vergi zıyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanarak cezanın yüzde elli oranında arttırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısımlarının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı idare tarafından tekerrür uygulanmasına dayanak olarak herhangi bir belgenin dosyaya sunulmadığı ve bu yönüyle kararın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının satışını yaptığı araçlar için düşük bedelli fatura düzenlenmek suretiyle özel tüketim vergisinin eksik beyan edildiğinden bahisle, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılı Şubat ilâ Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi zıyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi zıyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı şirketin 2011 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılı Şubat ila Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca arttırımlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada; Vergi Mahkemesi kararının özel tüketim vergisi ve vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup Danıştay Yedinci Dairesinin kararı ile onanarak kesinleştiğinden, bu haliyle uyuşmazlığın davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısımlarına ilişkin olduğu saptanmıştır.

Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden; davacı şirketin 2011 yılına ilişkin hesaplarının incelenmesi neticesinde;.

Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilen özel tüketim vergisi beyannamelerinde yer alan matrahın, beyana konu edilen bir kısım araçların gümrük giriş beyannamelerinde yer alan Kıymet Bildirim Forumuna göre belirlenen ve ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının altında olduğunun tespit edilmesi üzerine bulunan özel tüketim vergisi matrah farkının, katma değer vergisi matrahını da etkilemesinden dolayı düzenlenen rapora göre cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yapıldığı, ihbarnamelerin davacı şirkete tebliğ üzerine.

Vergi Mahkemesinde E:… sayılı dosyada açılan davada; nihai müşteriye alış bedelinin altında satış yapılan araçların özel tüketim vergisi ve dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanırken %10 oranını aşan miktarda düşük tutarlı bedellerin baz alınmasından kaynaklı matrah farkı üzerinden yapılan re'sen tarhiyatın: indirim oranının daha altında bir fiyattan zararına satış yapılmasının izahı konusunda, ticari hayatın olağan akışına ters olan durumu ispat külfetinin davacıya ait olduğu, davacının da bu hususu ne idari aşamada ne de yargısal aşamada kanıtlayamadığı anlaşıldığından,

dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gibi tarhiyatın dayanağını oluşturan özel tüketim vergisi matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın da. Vergi Mahkemesince verilen … gün ve E:.

K:… sayılı kararla reddedildiğinin tespit edildiği, bu durumda yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın tekerrüre ilişkin kısmı yönünden, olayda davacı adına 2006 yılına ilişkin olarak re'sen yapılan tarhiyat ve kesilen vergi ziyaı cezasının 05/09/2008 tarihinde elden tebliğ alınıp kesinleşmesi nedeniyle 2011 vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisine yönelik olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklı arttırıldığı,

2006 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının 2008 yılında kesinleştiğinden bahisle davacı adına 2011 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığına karar verildiği, söz konusu kararın Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2016/2217. K:2019/5902 sayılı kararı ile onandığı ve kararın düzeltilmesi isteminin de reddedilmesi suretiyle kesinleştiği tespit edilmiştir.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir.

Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda; ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir.

Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere, gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesindeki düzenlemeye göre vergi hukuku açısından tekerrürün oluşabilmesi için; önceki cezanın kesinleşmiş olması ve ikinci fiilin belli bir süre içinde işlenmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda, her ne kadar ara kararıyla istenilmesine karşın davalı idarece 2011 yılının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergilerine ilişkin vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına esas tebliğ evrakı gönderilmediğinden tekerrür uygulanan kısım yönünden iptal kararı verilmişse de. Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2016/2217.

K:2019/5902 sayılı kararından; davacı adına 2006 yılına ilişkin olarak re'sen yapılan tarhiyat ve kesilen vergi ziyaı cezasının 05/09/2008 tarihinde elden tebliğ alınıp kesinleşmesi nedeniyle 2011 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığına ilişkin vergi mahkemesi kararının onandığı saptandığından, yukarıda yazılı gerekçeyle davacı adına 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasına ait tebliğ evrakının gönderilmediği,

buna ilişkin bir açıklama da yapılmadığından cezanın kesinleştiği hususunun idarece ortaya konulamadığı ve bu haliyle dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağı sonucuna varılarak verilen kararda isabet görülmemiştir.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerekmektedir.