Danıştay 7. Daire E.2022/1735 K.2023/2130

Dava konusu istem: Davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2018 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla. Menemen İlçe Jandarma Komutanlığı tarafından düzenlenen 12/05/2018 tarihli Arama, El Koyma, Gözaltına Alma Tutanağında. İzmir İli Menemen İlçesi. Mahallesi.

Mevkiinde bulunan tavuk çiftliğinde alkol kokusunun gelmesi ve dışarıda boş içki şişelerinin görülmesi üzerine aramaya geçildiği, bahse konu tavuk çiftliğinin üst tarafında bulunan yol üzerinde … plakalı araç içerisinde ... isimli şahsın bulunduğu, bu şahısla irtibatlı olduğunu beyan eden … isimli şahsın bahse konu tavuk çiftliğinde kurmuş olduğu alkollü içki imalathanesinde şişelere dolum yaptığının görüldüğü, imalathanede yapılan aramada.

1-Üzerinde sahte bandrol bulunan yeni rakı marka 70 cl'lik 605 şişe (423,5 litre), 2- Üzerinde sahte bandrol bulunan yeni rakı marka 100 cl'lik 281 şişe (281 litre), 3-Bandrolsüz yeni rakı marka 100 cl'lik 120 şişe (120 litre), 4-Bandrolsüz yeni rakı marka 70 cl'lik 3 şişe( 2,1 litre), 5-Plastik tank içerisinde toplam 67 litre rakı olduğu değerlendirilen sıvı madde olmak üzere toplam (893,6 litre) alkollü içki, 6-74 adet ağızları kapalı plastik bidonlar içerisinde 370 litre etil alkol, 7-70 cl'lik 2400 adet sahte bandrol, 8-100 cl'lik 3720 adet sahte bandrol, 9-35 cl'lik 7140 adet sahte bandrol,

9- 50 cl'lik 3624 adet sahte bandrol olmak üzere toplam 16.884 adet sahte alkollü içki bandrolünün ele geçirildiği, ayrıca imalathanede 1.800 adet boş alkollü içki şişesi, 1.500 adet alkollü içki kapağı ve 500 litrelik 1 adet plastik tank olduğu yönünde tespitlerde bulunulduğu, Tarım ve Orman Bakanlığı Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığının … tarihli ve … numaralı Değerlendirme Raporunda;

hacmen %45 alkol miktarı tespit edilen 70 cl'lik 608 şişe/adet sahte bandrollü yeni rakı için 93,80.-TL birim emsal fiyat üzerinden 57.030,40.-TL, 100 cl'lik 401 şişe/adet sahte bandrollü yeni rakı için 53.734,00.-TL, 67 litre bandrolsüz açık rakı için 93,80.-TLbirim emsal fiyat üzerinden 6.284,60.-TL, hacmen %40 alkol miktarı tespit edilen 370 litre diğer distile (etil alkol vs.) açık alkol için 320,00.-TL emsal birim fiyat üzerinden 118.400,00.-TL olmak üzere ele geçirilen kaçak alkol ve alkollü içkinin toplam emsal bedelinin 235.499,00.-TL olarak tespit edildiği,

15/01/2020 tarih ve 2 sayılı takdir komisyonu kararıyla, sahte alkollü içki bandrollerinin emsal birim bedellerinin 35 cl'lik için 46,90.-TL, 50 cl'lik için 67,00.-TL, 70 cl'lik için 93,80.-TL ve 100 cl'lik için 134,00.-TL olarak dikkate alınmasıyla 16.884 adet sahte bandrol için toplam 1.301.274,00.-TL emsal bedel tespit edildiği, kaçak alkol ve alkollü içki emsal bedeli için Değerlendirme Raporunda tespit edilen 325.499,00.-TL emsal bedel ile sahte bandroller için tespit edilen 1.301.274,00.-TL üzerinden 2018/5 dönemine ait özel tüketim vergisi matrahının toplam 1.536.723,00.-TL olarak takdir edildiği,

sahte bandrollere ilişkin tespit edilen 1.301.274,00.-TL matrah üzerinden 2018/5 dönemine ait özel tüketim vergisinin davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı olarak resen tarh edildiği, olayda, arama ve el koyma tutanağında belirtilen adreste bulunan kaçak içki imalathanesinde şişelere dolum yaparken tespit edilen davacı adına, bulundurma ve imal etmeden dolayı müteselsil sorumlu olarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında; imalathanede tespit edilen alkollü içkilere ilişkin davacının bulunduran sıfatıyla müteselsil sorumluluğundan değil imal edenler kapsamında mükellefiyetinden söz edilebilecek olması,

değerlendirme raporunda, gümrük tarife istatistik pozisyonunun 2207 ve 2208 pozisyonlarında yer alan alkollü içkilerde alkolün her bir litresinin tespit edilmeden birim adet (şişe) emsal fiyatının esas alınmasıyla emsal bedel tespiti yapılmış olması, el konulan etil alkolün denatüre olup olmadığının tespit edilmemiş olması, takdir komisyonu kararında alkollü içkiler ve etil alkol miktarı yanında, birim ambalaj (şişe) üzerinde yer almayan her bir sahte bandrolün alkollü içki olarak değerlendirilmesiyle matrah takdir edilmiş olması,

tarhiyatta el konulan alkollü içkilerin içerdiği her bir alkol litresi itibariyle değil, bu şekilde tespit edilen sahte bandrollerin her birinin alkollü içki olarak kabul edilmek suretiyle yapılmış olması nedenleriyle hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın etil alkol ve sahte bandrol sayısı esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine;

özel etiketi veya işareti olmayan alkollü içki miktarı esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare istinaf istemine gelince.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca özel etiketi veya işareti olmayan vergiye tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin, bulunduran kişinin müteselsil sorumluluk hükümlerine göre takip edilmesi için gerekli ve yeterli olduğu, bulunduranın mutlaka mükellef olarak takip edilmesi zorunluluğunun olmadığı, Değerlendirme Raporunda alkol derecesi, hacmi ve litresi dikkate alınarak değerlendirme yapılmak suretiyle alkollü içkilerin emsal bedelinin tespit edildiği,

anılan tespitte kullanılan ölçütlerin alkollü içkinin emsal değerinin belirlenmesi için gerekli ve yeterli olduğunun anlaşılması karşısında özel etiketi veya işareti olmayan alkollü içki miktarı esas alınarak tarh edilen vergide ve kesilen tek kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile mahkeme kararının anılan kısma ilişkin hüküm fıkrası kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, yaş küçüklüğünden dolayı eylemin suç olduğunu bilmediği ve suç işleme kastıyla hareket etmediği, vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren verginin mükellefine, bulunduran sıfatıyla müteselsil sorumluluk hükümlerine göre vergi salınmasının usul hükümlerine aykırı olduğu, emsal bedelin yanlış hesaplandığı; davalı idare tarafından, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek "müteselsil sorumluluk" uygulaması öngörülmüştür. Vergi tarhının nedeni, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi ve işareti olmayan ürünlerin varlığıdır. Maddi olayda, arama ve yakalama tutanağında bulundurulduğu tespit edilen ürün etil alkol olup, etil alkol bandrol uygulamasına tabi değildir. Davalı idarece yakalanan etil alkol, alkollü içki kabul edilmek suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, sonucu itibarıyla yerinde olan mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair karara yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca 2018 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına;

her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda hükmüne yer verilen mükerrer 257. madde ile, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden çıkarılan 17/03/2007 tarihli ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollu Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde;

bandrol, tütün mamulleri ve alkollü içkilerin üzerine yapıştırılacak olan, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu'nun (TAPDK) logolarını içeren, taklit edilemez nitelikteki açık güvenlik unsurları özel olarak üretilmiş taşınabilir cihazlarla kamu denetçileri tarafından tespit edilebilir özelliklere sahip olan kıymetli damga niteliğindeki kağıt olarak, kod ise bandrole eşit bir statüye sahip olan harfler ve/veya rakamları temsil eden özellikli güvenlik işareti olarak tanımlanmıştır.

06/06/2003 tarihli ve 25130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Alkol ve Alkollü İçkilerin İç ve Dış Ticaretine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "alkol", etil alkol, "alkollü içki" ise, hacmen % 0,5 ve daha fazla alkol içeren bira, şarap ve Türk Gıda Kodeksinde yer alan distile alkollü içkiler ile bu kodekste yer almamakla birlikte belirtilen sınırlama dahilinde alkol içeren diğer alkollü içecekler olarak tanımlanmış, "Piyasaya arz" başlıklı 13. maddesinin 6. fıkrasının olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, piyasaya arz ambalajı 20 santilitre ve daha büyük olan alkollü içkilerin,

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kurulan Ürün İzleme Sistemi kapsamında iç ambalajına uygulanan bandrol veya kod ile piyasaya arz edileceği, bunların dışında kalan alkollü içkiler, ambalajlı ve dökme olarak piyasaya arz edilen etil alkol ve alkollü karışımların, satışa verilen miktarlarına göre satış belgesi düzenlenerek dolaşıma sunulacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyizen incelenen kararın özel etiketi veya işareti olmayan alkollü içki miktarı esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile sahte bandrol sayısı esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Kararın, etil alkol miktarı esas alınarak tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasına gelince;

4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında, (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen "vergiyi doğuran olay" ve "vergi mükellefi"nden farklı olarak "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı kuralı öngörülmüştür. Dolayısıyla, anılan fıkra uyarınca özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için "bulundurma" fiili ile birlikte, bulundurulan mallarda kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiket ve işaretin olmaması gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, alkollü içkide bandrol kullanma zorunluluğu bulunmakla birlikte, etil alkolde bandrol kullanma zorunluluğu bulunmadığından, maddi olayda, yakalamada ele geçirilen etil alkol, alkollü içki kabul edilmek suretiyle cezalı tarhiyat yapılmışsa da, olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında öngörülen koşullar gerçekleşmediğinden, dava konusu işlemin etil alkol miktarı esas alınarak yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmını iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.