Danıştay 7. Daire E.2022/3642 K.2025/260

Dava konusu istem: Parfüm imalatı faaliyetinde bulunan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilişkili firmalara düşük fiyatlı satış gösterildiği, parfüm yerine esans faturası düzenlendiği ve kayıt dışı parfüm satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Mart, Nisan ve Haziran ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket tarafından satışı yapılan ürünler ile inceleme elemanının fiyat belirlerken dikkate aldığı emsal satış bedellerinin aynı ürünlere ait olup olmadığını net olarak ortaya koyacak şekilde bir incelemenin yapılmadığı, bir başka ifadeyle, ürünlerin içerdiği alkol ve esans oranları yönünden herhangi bir karşılaştırma yapılmadığı gibi, pazarlama şekilleri bakımından da farklılık bulunduğunun anlaşıldığı, bu durumda, Türk vergi sisteminde genel kanaate ve varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılmasının mümkün olmadığı,

gerçek gelirin vergilendirilmesi amaçlanarak bu amaca yönelik incelemeler yapılıp, Vergi Usul Kanunu'nda usul ve esasları belirtilen tarh şekilleri uygulanarak gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması ve bununla ilgili somut kanıtların ortaya konulması gerekirken, salt matematiksel bir hesap farkından hareketle, somut tespitlere yer verilmeksizin tahmin ve kanaate dayalı hesaplamalarla tespit edilen matrah farkı üzerinden davacı şirket adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Parfüm imalatı faaliyetinde bulunan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ilişkili firmalara düşük fiyatlı satış gösterildiği, parfüm yerine esans faturası düzenlendiği ve kayıt dışı parfüm satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Mart, Nisan ve Haziran ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Özel Tüketim Vergisi (IV sayılı Liste) Uygulama Genel Tebliği'nin III-A/1 bölümünde, imalatçı satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde matrah olarak emsal bedelin esas alınacağı belirtilmiştir.

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 seri nolu Genel Tebliğ'in 4. maddesinde, "...Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır.

Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır.

Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş.

30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.

Dosyanın incelenmesinden, ilgili dönemde davacı tarafından imal edilen şişelenmemiş parfümlerin tamamının grup şirketlerine satılması nedeniyle inceleme elemanınca emsal bedel araştırması yapıldığı, bu kapsamda davacı ile ilişkisi bulunmayan 3 farklı üreticinin vermiş olduğu satış fiyatlarının ortalaması alınarak emsal bedel belirlenmek suretiyle, ilişkili firmalara düşük fiyatlı satış gösterildiği, parfüm yerine esans faturası düzenlendiği ve kayıt dışı parfüm satışı yapıldığı tespitlerine istinaden hesaplanan fark matrahlar üzerinden vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin tarh edildiği anlaşılmıştır.

Olayda, davacı şirketin ilgili dönemlerdeki şişelenmemiş parfüm satışlarının tamamını ilişkili firmalara yaptığı, davacı şirketle ilişkili olan iki firmanın aynı imalathanede üretim yaptığı, aynı muhasebe birimini kullandığı, parfüm ve esans satışlarının birbirine karıştığı, davacı şirketin envanter defterine stok bilgilerine ilişkin hiçbir kayıt yapılmadığı, grup firmalarının aralarında herhangi bir alkol alış satışının olmadığının davacı şirketin ticari kayıtlarından ve şirket temsilcisinin beyanlarından tespit edildiği ve bu hususlarda taraflar arasında herhangi bir ihtilafın bulunmadığı,

bu durumda, faturalarda esans satışı olarak gösterilen, ancak gerçekte parfüm olan satışlar için özel tüketim vergisi hesaplanmasında, parfüm üretiminde kullanılan alkol miktarı üzerinden davacı şirket temsilcisi tarafından beyan edilen EDT parfümde kullanılan alkol oranları dikkate alınarak randıman hesaplaması yapılmasında hukuka aykırılık görülmemekle birlikte, vergi inceleme raporunun 4 numaralı ekinde yer alan İzmir Ticaret Odasının fire ve zayiat oranları listesinde belirtildiği halde, randıman hesabında imalat safhasında yaşanabilecek %5 fire oranının dikkate alınmamasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Ayrıca, emsal birim fiyatın belirlenebilmesi amacıyla bilgi istenilen firmalardan ... Kozmetik ve Sağlık Ürünleri Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketinin 2014 ilâ 2017 yıllarında şişelenmemiş EDT parfüm satışı olmadığı halde fiyat verdiği, ...

Kozmetik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından verilen satış fiyatlarına katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin dahil mi hariç mi olduğunun bildirilmediği gibi, verilen fiyatların direkt müşteriye ve bayilere olan satışlar için uygulandığı, pazarlama firmalarına yapılan satışlarda fiyatın değişebileceği belirtildiği halde, pazarlama firmalarına uygulanan birim fiyatların bildirilmediği, davacı ile ilişkili olan iki firmanın da pazarlama firmaları olduğu, ...

Kozmetik Ticaret Anonim Şirketince verilen birim fiyatlara ilişkin hiçbir açıklamanın bulunmadığı, dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahlarının belirlenmesinde kullanılan emsal birim fiyatın, emsal bedelin nasıl tespit edileceğini ayrıntılı olarak düzenleyen Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 seri nolu Genel Tebliğ'de belirtilen usul ve esaslara, vergi matrahının gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesi gerektiği ilkesine aykırı olduğunun anlaşılması karşısında, dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık, temyize konu kararda ise sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.