Danıştay 7. Daire E.2023/1752 K.2023/4295

Dava Konusu İstem

Motorlu araç ticareti yapan ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile, belirli bir organizasyon kapsamında paravan mükellefiyet tesis ettirilerek ithal edilen araçların trafik tescil ve kayıt işlemlerinin yapıldığı ve noter satış senetleri ile ikinci el araç süsü verilerek öncesinde anlaşmaya varılan kişilere satıldığı, aslında satışı yapılan araçların özel tüketim vergisi matrahı aşındırılmış sıfır araçlar olduğu, araçları alan şahısların nihai tüketici olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığının tespit edilmesi üzerine,

davacı tarafından ...'den alınan 9 adet araçtan kaynaklanan, 2013 yılının Eylül dönemine ait özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi mahkemesince dava konusu ödeme emrinin dayanağı vergi tekniği ve inceleme raporlarının tebliğ edilmediği gerekçesiyle iptali yolundaki karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın Danıştay Yedinci Dairesince bozulmasını müteakip, dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yönündeki Dairelerinin kararı doğrultusunda yapılan inceleme ile, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği ile inceleme raporlarına istinaden yapılan tarhiyatların dava konusu edilmediği,

vergi tekniği raporunda davacı tarafından ilk tescilleri yapılmış halde ...'den alınan araçların farklı tarihlerde devredildikleri, davacı hakkında 2014 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda, araç alım satım ve kiralama faaliyetinde bulunan davacının 2013 yılında şasi numaraları farklı 3 adet araç satın aldığı belirtilmekte ise de, ... hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda 10 adet aracın davacıya satıldığının tespit edildiği,

bu araçları satın alan kişilerin araçları farklı kişi ve galerilerden nakit veya kredi ile aldıklarını beyan ettikleri, bu durumda, ithal motorlu araçların ticaretini yapan ...'den araç satın alan davacının nihai tüketici olmadığı, motorlu araçların alım satım işi ile fiilen uğraştığı, aralarında sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkinin bulunduğu sonucuna ulaşıldığından,

ödenmeyen vergiler nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddeden vergi mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların bu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Ödeme emrinde asıl borçlu olarak adı geçen ... adlı kişinin davacı tarafından tanınmadığı ve bu kişinin vergi borçlarından iyiniyetli olan davacının sorumlu tutulamayacağı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu ödeme emrinin ... hakkında düzenlenen vergi tekniği ile inceleme raporlarına dayandığı, söz konusu raporlarda anılan şahıs hakkında tespit ve değerlendirmelerde bulunulmuşsa da, davacının da aralarında bulunduğu araç alımı yapan kişiler hakkında herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadan, ödenmeyen vergiler nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 11. maddesi kapsamında doğrudan ödeme emri düzenlendiği,

her ne kadar davacı hakkında sonradan yapılan inceleme sonucunda düzenlemiş 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin raporlar bulunmakta ise de, Mahkeme kararında yalnızca 2014 yılına ait tespitlere yer verildiği, oysa araçların ...'den 2013 yılında alındığı ve sadece 3 adedinin 2014 yılında satıldığı, 2013 yılı hesap dönemine ait raporun ise dosyada hiç mevcut olmadığı,

bu haliyle, yapılan inceleme sonucunda davacının araçları ticari amaçla alıp sattığı ve nihai tüketici olup olmadığı yolunda hukuken kabul edilebilir geçerli bir tespit ve değerlendirmenin yapılmadığı anlaşılmış olup, ... ile müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davanın reddi yolundaki karara yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine,

kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, 5. fıkrasında ise,

bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu,

anılan Kanun'un 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merci tarafından dosyanın öncelikle inceleneceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerinin tamamlanarak yeniden karar verileceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesi tarafından Danıştayca verilen bozma kararlarına uyulabileceği gibi kararlarında ısrar da edilebileceği, 4. fıkrasında Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde,

bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu oldukları, bu sorumluluğun, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmayacağı;

mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olacakları; ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk halinin mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu olamayacağı;

müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirleneceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen hükümlere göre, bölge idare mahkemelerinin, sadece ilk derece mahkemelerinin ilk inceleme üzerine verdikleri kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması veya davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderebileceği,

bunun dışındaki hallerde ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek ve karardaki maddi veya hukuki eksiklikleri de gidererek işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerektiğinden, anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir.

Öte yandan, bölge idare mahkemesi, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararları üzerine, dosyayı öncelikle inceleyerek bozma kararına uyabileceği gibi ilk kararında ısrar da edebilecek olup, sözü edilen kararların bölge idare mahkemesince verilmesi kanuni bir gerekliliktir.

Dairemizin bozma kararı üzerine, bölge idare mahkemesince, dava konusu işlemin hukuka uygunluğu yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken, bozma kararı üzerine bölge idare mahkemesince yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte netice itibarıyla Dairemiz kararında belirtilen esaslar doğrultusunda karar verilmiş olması ve yargılamanın geldiği safahat dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makûl sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde bu durum, kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin diğer yönlerden incelemesine geçildi:

Dosyanın incelenmesinden; davacının 2013 yılında araç alımı yaptığı ... hakkında ''genel inceleme'' konulu olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, bu kişinin motorlu araç ticareti yaptığı, araçları satın aldığı ... adına tesis edilen mükellefiyetin ticari faaliyete dayanmayan paravan ve sahte bir işletme olduğu yolunda vergi tekniği raporunun bulunduğu bu organizasyon dahilinde lüks araçlara ilişkin olarak ...'nin de incelemeye alındığı,

... tarafından usulsüz şekilde elden verilen özel tüketim vergisi(2A) beyannamelerinde 100- 200 TL tutarında özel tüketim vergisi matrahı üzerinden hesaplanan cüz'i tutarlı vergi ödenerek ve sahte faturalar düzenlenerek elde edilen kazancın gizlendiği, bu organizasyon dahilinde mal müdürlüğü ve trafik tescil müdürlüklerinde görevli memurların da araçların ilk tescil ve kayıtlarını yapmış olma ihtimalinin bulunduğu, ...'nin 2013 yılında ...'ın düzenlendiği sahte faturaları ve kağıt üzerindeki ödeme belgelerini araçların tescilleri sırasında kullanarak sahte belge kullanma fiilini de işlediği,

vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi maksadıyla ...'den birden fazla araç alanlar hakkında ilgili yılda genel türde vergi incelemesine başlanmasının Hazine lehine olacağının belirtildiği; bu rapora dayanılarak düzenlenen … tarih ve … vergi inceleme raporunda ise, inceleme kapsamındaki araçların vergi matrahlarının aşındırılarak özel tüketim vergisi ödenmeksizin satılması ve trafiğe çıkması için organizasyon dahilinde işlem yapıldığı, bu suretle matrah aşındırılarak vergisi ödenmemiş ya da eksik ödenmiş araçların trafik tescil ve kayıt işlemlerinin yapılarak ve ikinci el süsü verilerek hızlı bir şekilde noter satış senetleriyle satıldığı,

ancak bunların vergisi ödenmeyen sıfır araçlar niteliği taşıdığı ve bu araçları alan kişilerin de nihai tüketici değil, ucuz fiyatlı, vergisi ödenmeyen araç alarak kazanç elde eden kişiler olduklarından, ödenmeyen özel tüketim vergilerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca gecikme faizi ve zammı ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği yolunda değerlendirmelere yer verildiği, davacının anılan kişiden 2013 yılında 7 adet araç satın aldığı,

ancak vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere davacı nezdinde genel türde herhangi bir vergi incelemesi yapılmaksızın, ... hakkında düzenlenen raporlarda yer alan tespitlere dayanılarak 213 sayılı Kanun'un 11. maddesine istinaden ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yer verilen hüküm uyarınca, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda olduğu,

buna uymayarak verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurlarının, kayıt ve tescile yetkili memurların, motorlu araç ticareti yapanların, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurlarının, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden rücu hakları saklı kalmak kaydıyla mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, bunun yanında, mal alım ve satımı ile hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde, verginin ödenmesinden alım-satıma taraf olanların da müteselsilen sorumlu olduğu,

ancak müteselsilen sorumluluğun mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu olmayacağı açıktır.

Bu durumda, davacının 2013 yılında yedi adet araç satın aldığı ... hakkında yapılan genel inceleme üzerine düzenlenen vergi tekniği raporunda, anılan kişiden birden fazla araç alanlar için genel türde vergi incelemesi yapılması yolunda tespit ve değerlendirmeye yer verilmesine rağmen, söz konusu kişiden araç alan davacı hakkında böyle bir inceleme yapılmadan ödeme emri düzenlenmiş olması karşısında, davacının bu araçları nihai tüketici sıfatıyla kendi ihtiyacı için mi aldığı yoksa ticari amaçla mı satın aldığına yönelik herhangi bir incelemenin yapılmadığı,

bu hususun açıklığa kavuşturulmasını sağlayan bir tespitin bulunmadığı anlaşılan olayda, salt ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak davacının nihai tüketici olmadığının kabulü suretiyle özel tüketim vergisinden müteselsilen sorumlu tutulmasında ve ödenmeyen vergiler için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık görülmediğinden, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden vergi dava dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

X- KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen kararlar üzerine yapılacak işlemler" başlıklı 50. maddesinin 3. fıkrasında, temyiz incelemesi sonrası bozma kararları verilerek gönderilen dosyaların, bölge idare mahkemeleri tarafından öncelikle incelenerek ya bozma kararına "uyarak" ya da kararında "ısrar" ederek bir karar vereceği hükme bağlanmış, bu iki yol dışında üçüncü bir karar alma yetkisi verilmemiştir.

Buna göre, bölge idare mahkemesinin, evvelden istinaf edilme üzerine kaldırarak verdiği bir kararın Danıştay'ca bozulması halinde, başka bir değerlendirme yapılmaksızın, sadece "bozma kararına uyularak" dedikten sonra 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca hukuka uygun bulmayarak kaldırdığı karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddi şeklinde bir karar vermesi, bir başka ifadeyle, hukuk aleminden kaldırıldığından ortada olmayan bir kararı onaylıyorum diyerek ilk derece mahkemesinin kaldırılan kararını işleme koyması mümkün değildir.

Olayda, Dairemiz bozma kararı üzerine, kararı bozulan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi tarafından, bozulan dosyaya ilişkin tebligat işlemleri tamamlandıktan sonra "uyma" kararı verilecekse, kaldırdığı karara karşı yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi kararı değil, reddi ya da kabulü suretiyle değil, işin esası hakkında bozma gereklerine uygun bir değerlendirme yapılarak karar verilmediğinden, işbu kararın, yukarıda açıklanan mezkur mevzuat hükümlerine uygun bir karar verilmek üzere bozularak dosyanın geldiği yer istinaf Vergi Dava Dairesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.