Danıştay 7. Daire E.2024/2381 K.2025/1862

Dava konusu istem: ... Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından yapılan araç ithalatlarının sonradan kontrol kapsamında incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda, yurt dışına fazladan transfer yapıldığının tespit edildiğinden bahisle ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden 2017 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca, kayıt ve tescile tabi taşıtların satılmak üzere ithal edenlerce ilk iktisabında bir defaya mahsus özel tüketim vergisine tabi olduğu dikkate alındığında, fazla döviz transferinin gümrük kıymetine eklenmeksizin ithalat işlemlerini gerçekleştiren asıl yükümlü ... Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi olduğundan, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yeşilköy Gümrük Müdürlüğünce gönderilen kıymet farkına ilişkin tabloların esas alınması suretiyle ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Gümrük idaresince kıymet farkı tespit edildiği anlaşılan olayda, gümrük kıymetinde tespit edilen eksikliğin, doğrudan katma değer vergisi matrahını ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahını etkileyeceği açık olup, Dairemizin bozma kararı üzerine, ara kararına cevaben gönderilen davalı idarenin yazısı ekinde, gümrük idaresince, ithalatçı firma adına alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarına karşı açılan bir davaya rastlanılmadığının bildirildiği,

devamında da ödeme emri ve haciz varakası düzenlenerek ithalatçı firmaya tebliğ edildiğinin anlaşılması karşısında, kesinleşen kıymet farkı nedeniyle ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yolda verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

... Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından yapılan araç ithalatlarının sonradan kontrol kapsamında incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda, yurt dışına fazladan transfer yapıldığının tespit edildiğinden bahisle ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden 2017 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı.

2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu.

11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği.

12. maddesinin 1. fıkrasının 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı hükme bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 21. maddesinde ise, ithalatta verginin matrahının, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; ithalattaki katma değer vergisi matrahının, ithal edilen malın kıymetinin gümrük vergisi tahakkukuna esas olan kıymeti olduğu, özel tüketim vergisi matrahının ise, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahından oluştuğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan, gümrük kıymetinde tespit edilen eksikliğin, doğrudan katma değer vergisi matrahını ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahını etkileyeceği açıktır.

4760 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki malların kullanılmak üzere ithal edilmesi, motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı veya bunların kendi adlarına tescili olarak tanımlandığı dikkate alındığında, olayda, ... Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından ithal edilen aracın bayi sıfatıyla davacıya satışında özel tüketim vergisi doğmadığı gibi, ilk iktisap kapsamında verginin mükellefinin ithalatçı olmadığı, daha sonra nihai tüketiciye yapılan satış nedeniyle davacı olduğu şüphesizdir.

Öte yandan, 4760 sayılı Kanun'un 12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır.

Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir.

Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.

Dosyanın incelenmesinden, ...

Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından yapılan araç ithalatlarının sonradan kontrol kapsamında incelenmesi sonucunda düzenlenen ve istinaf aşamasında dosyaya sunulan ... tarih ve ... sayılı raporda, adı geçen şirket tarafından 01/06/2016-19/07/2018 tarihleri arasında yapılan ithalatlara ilişkin beyan edilen fatura tutarları ile yurt dışına yapılan döviz transferlerinin eşleştirilmesi neticesinde 1.524.010 Euro tutarında fazladan transfer yapıldığının tespit edildiği,

söz konusu tutarın beyannamelerin fatura tutarlarına orantılı olarak dağıtılması suretiyle bulunan 22.895 Euro (82.339,58 TL) tutarındaki kıymet farkına isabet eden katma değer vergisinin ithalatçı firma adına ek olarak tahakkuk ettirildiği ve para cezası kararı alındığı, ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına ise, aracın belirtilen şekilde tespit edilen gümrük kıymetinden beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının düşülmesi suretiyle takdir komisyonunca fark matrah takdir edildiği ve cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, Dairemizin bozma kararı üzerine, ara kararına cevaben gönderilen davalı idarenin yazısı ekinde, gümrük idaresince, ithalatçı firma adına alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarına karşı açılan bir davaya rastlanılmadığının bildirildiği, devamında da ödeme emri ve haciz varakası düzenlenerek ithalatçı firmaya tebliğ edildiğinin anlaşılması karşısında, kesinleşen kıymet farkı nedeniyle ilk iktisap kapsamında mükellef olan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda isabet görülmemiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, tekerrür şartlarının oluştuğunun saptanması halinde, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulacağı tabiidir.