Danıştay 9. Daire E.1994/500 K.1994/4283

İstemin Özeti

3332 sayılı Yasa uyarınca taşınmazın alınması sırasında istisna edilen tapu harcının, satıcı A.Ş.nin istisnaya ilişkin yasada öngörülen şartları yerine getirmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden daha önce alıcıdan tahsil edilmeyen tapu harcının kaçakçılık cezalı olarak istenilmesine ilişkin yapılan tarhiyata karşı açılan davayı.

3332 sayılı Kanunun 8. ve 14.maddelerinde, istisnadan yararlanmak için, sermaye artırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin tamamının nama yazılı olması ve tamamının engeç 6 ay içinde borsaya kote ettirilmesi gerektiğinin hükme bağlandığı, olayda, satışı yapan A.Ş.nin gayrimenkulün satışından elde ettiği kazancı şirket kayıtlarına intikal ettirerek yıl içinde sermayeye eklediği, sermayeye ekleme işleminin Ticaret Mahkemesince onanarak 29.12.1989 tarihli Türk Ticaret Sicil Gazetesinde neşredildiği,

8.6.1990 tarihinde de borsaya kote ettirilmesi için müracaat edilmiş ise de borsaya 6 ay geçmeden müracaat etmenin istisnadan yararlanmak için yeterli olmadığı, öte yandan tapu ve kadastro harcı binde kırk oranında alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı tahsil edileceğinden 3332 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrası uyarınca tapu harcının satıcıdan tahsil edilmesi gerektiği yönündeki yükümlü iddiasında da isabet bulunmadığı gerekçesiyle reddederek cezalı tarhiyatı onayan.

Vergi Mahkemesinin ... gün ve … sayılı kararının. 3332 sayılı Kanunun 8.maddesi uyarınca tapu harcının yükümlüsünün kendileri olmayın satıcı durumundaki şirketin olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerekeceği yolundadır.

Savcı …'in Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden,. A.Ş.nin aktifine kayıtlı. Mah. … ada,…-… parseldeki taşınmazın, … lira bedel karşılığında 27.10.1988 tarihinde …, …, … ve ..'ya satıldığı,3332 sayılı Kanunun 8 nci ve Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10 uncu madde hükümleri gereğince,

satış nedeniyle doğan tapu harcının hem satıcı şirketten hem de alıcı durumundaki davacıdan tahsil edilmediği,ancak daha sonra satıcı şirketin 1989 yılı hesaplarının inceleme elemanınca incelenmesi sonucunda tanzim edilen … gün ve … sayılı raporda taşınmaz satışından doğan kurum kazancı sermayeye ilave edilmekle birlikte sermaye artırımı nedeniyle çıkarılması gereken hisse senetlerinin 6 ay içinde borsaya kote ettirilmediği,bu durumda sözü edilen yasa hükmü ile getirilen muafiyetten yararlanamayacağının belirtilmesi üzerine önceden tahsil edilmeyen tapu harcının kaçakçılık cezalı olarak alıcı ve satıcıdan tahsili yoluna gidildiği,

davacı alıcı tarafından tarhiyatın kaldırılması istemi ile açılan davanın reddedilmesi üzerine bu kararın bozulması istemi ile Danıştay'a başvurulduğu anlaşılmaktadır.

3332 sayılı Kanunun "Vergi İstisnası" başlığını taşıyan 8 nci maddesinde,bu Kanunun 2,5,7 ve 14 üncü maddelerinin uygulanması ile ilgili olarak yapılacak işlemlerin harçtan,düzenlenecek kağıtların damga vergisinden,bankaların bu Kanunun uygulanması dolayısıyla kendi lehlerine herne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu,bu Kanunun 14 üncü maddesi ile değiştirilen Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10 uncu maddesinde ise,

tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin 1987,1988 veya 1989 yıllarında satışından doğan kazançların tamamının satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilmesi,anonim şirketler yönünden sermaye artırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin nama yazılı olması ve en geç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şartıyla istisna kapsamına gireceği belirtilmiştir.

Söz konusu Yasanın amacı,işletmelerin mevcut sabit özkaynaklarının vergisiz olarak likit özkaynaklar haline dönüştürülmesi suretiyle anonim şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve finansman ihtiyacının giderilmesi olup madde hükmünün açık ifadesinden,şirket aktifinde kayıtlı taşınmazların satışından elde edilen karın tamamının öngörülen sürede ödenmiş sermayeye dönüştürülmesi halinde harç istisnasından yararlanılacağı sonucuna varılmaktadır.

Olayda,sermaye artırımına giden şirketin aktifine kayıtlı taşınmazın satılması sonucunda elde edilen karın sermayeye ilave edildiği,sermaye artırımı ile ilgili kararın 29.12.1989 gün ve 2433 sayılı ticaret sicili gazetesinde yayınlandığı, ve nama yazılı hisse senetlerinin borsa kotuna kaydı için 8.6.1990 tarihinde İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına başvurulduğu,bu suretle yasanın harç istisnası için öngördüğü koşulların yerine getirildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda satış nedeniyle ödenecek tapu harcı doğmadığından vergi mahkemesince yazılı gerekçe ile davanın reddine ilişkin olarak verilen karar yukarıda sözü edilen yasanın özüne ve amacına aykırı bulunmuştur.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu kararın bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi: 3332 sayılı Kanunun 14. ve 8.madde hükümleri birlikte incelendiğinde, daha önce yasada öngörülen koşullara uyulacağı beyanıyle istisna edilen ve tahsil edilmeyen tapu harcının; istisnaya ilişkin şartların ihlal edildiğinin tesbiti durumunda, şartları yerine getirmekle yükümlü satıcıdan 6183 sayılı Yasa uyarınca tahsil edileceği belirtilmiş bulunmaktadır.

Yukarıda belirtilen 3332 sayılı Yasa hükmü uyarınca harcın kimden, nasıl ve ne şekilde alınacağı düzenlenmiş iken, alıcıdan tahsili yoluna gidilmesinde, başka bir deyişle, alış nedeniyle ödenecek tapu harcına ilişkin vergi mükellefiyeti alıcı adına doğmadığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçe ile davanın reddine ilişkin olarak verilen kararda yasal isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için belli edilen günde temyiz isteminde bulunan yükümlüyü temsilen Vekili Av. … ve Eminönü Vergi Dairesi Müdürlüğünü temsilen Hazine Vekili Av. …'ın geldikleri görülerek Savcı …'in de katılmasıyla açık duruşmaya başlandı.

Tarafların iddia ve savunmaları dinlenip Danıştay Savcısı …'in düşüncesi alındıktan, taraflara yeniden söz verildikten ve Tetkik Hakimi …'ın açıklamaları dinlenildikten sonra işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, 3332 sayılı Yasa uyarınca taşınmazın alınması sırasında istisna edilen tapu harcının, satıcı A.Ş.nce istisnaya ilişkin yasada öngörülen "en geç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi"ne ilişkin şartın yerine getirilmediğinden bahisle, daha önce alıcılardan tahsil edilmeyen harcın cezalı olarak istenilmesine ilişkin yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddetmek suretiyle cezalı tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararının bozulması istemidir.

3332 sayılı Kanunun 14.maddesiyle değişik Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10.maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin 1987,1988 ve 1989 yıllarında satışından doğan kazançların tamamının satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilmesi, anonim şirketler yönünden sermaye artırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin nama yazılı olması ve en geç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şartıyla sermayeye eklenen bu kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 8.maddesinin 1.fıkrasında da, 14.maddenin uygulaması ile ilgili olarak yapılacak işlemlerin harçtan istisna olduğu hükme bağlanmış bulunmaktadır.

Öte yandan, 3332 sayılı Kanunun 8.maddesi 2.fıkrasında ise, bu Kanunun 14.maddesiyle değiştirilen Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10.maddesine göre kazancın tamamının, öngörülen sürede ödenmiş sermayeye dönüştürülmemesi halinde, ödenmemiş sermaye dolayısıyla tahsil edilmesi gereken vergi ve harçların 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre satıcıdan tahsil edileceği açıklanmış bulunmaktadır.

Madde hükmüne göre, yasada öngörülen şartların satıcı tarafından yerine getirilmemesi halinde tahsil edilmesi gereken vergi ve harçların şartları yerine getirmeyen "satıcıdan" tahsil edileceği belirtilmiş bulunmaktadır.

Olayda, taşınmazı satan A.Ş. satış dolayısıyla, elde ettiği kazancın tamamını sermayeye dönüştüreceğini ve bu anlamda 3332 sayılı Kanun hükümlerine uyacağını beyan etmesi üzerine alıcının satış sırasında ödemesi gereken tapu harcından istisna edildiği, ancak satıcı şirketin yasada öngörülen şartları yerine getirmemesi nedeniyle daha önce alıcıdan tahsil edilmeyen tapu harcının cezalı olarak alıcıdan tahsili yoluna gidildiği anlaşılmıştır.

Her ne kadar, 492 sayılı Harçlar Kanununa ekli (4) sayılı tarifenin 20/a maddesi hükmü, tapu harcının alıcı ve satıcılardan ayrı ayrı %040 oranında alınacağını öngörüyor ise de, 3332 sayılı Yasa, Harçlar Kanununa göre daha özel bir yasa olup özel yasa ile genel yasa hükümlerinin çatışması halinde özel yasa hükümlerinin uygulanacağı hukukun temel kurallarındandır.

Bu durumda, yukarıda belirtilen 3332 sayılı Yasa hükmüne göre şartların yerine getirilmemesi durumunda harcın kimden alınacağı açıklanmasına karşın, uyuşmazlık konusu harcın alıcıdan istenmesinde yasa hükmüne uyarlık yoktur.

Alıcı tarafından tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesince yazılı gerekçe ile reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.