Danıştay 9. Daire E.1997/3926 K.1998/452

2- Karaman Vergi Dairesi Müdürlüğü – KARAMAN

İstemin Özeti : Bulgur ve yan ürünleri imalatı yapan yükümlü şirketin 1993 yılı hesaplarının randıman yolu ile incelenmesi sonucunda bir kısım satışlar için fatura düzenlenmeyerek satış hasılatının eksik gösterildiğinin, ayrıca …, … ve.

Şirketlerinden alınan buğdayların gerçek olmadığının saptanması üzerine düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; olayda randıman esasına göre bulunan matrah ve matrah farklarıyla birlikte, bir kısım alışların sahte faturalarla belgelendirildiği, bazı satışların belge düzenlenmeden yapıldığı yönünde tesbitlerin bulunması ve hesaplarda hatalar bulunduğunun belirlenmesi karşısında ortada re'sen tarhiyat nedeninin bulunduğunun açık olduğu,

Mahkemelerinin E:…, K:… sayılı dava dosyasında bulunan ve katma değer vergisi tarhiyatına esas alınan kurumlar vergisine ilişkin … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, elektrik enerjisinin yanı sıra aydınl atma dışında kullanılan elektrik miktarının, üretimdeki diğer maliyet unsurlarının ve fire nispetinin dikkate alındığı, yükümlü aleyhine olan hesap hatalarının lehine değerlendirildiği, resmi kuruluşlardan alınan bilgilere göre hareket edildiği, yükümlünün beyanlarının da gözönünde tutularak yapılan böyle bir incelemenin hukuka aykırı olmadığının görüldüğü, ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134.

Maddesinde açıklanan hüküm karşısında davacı iddialarının araştırılması ve işletmenin fiziki ve hesap durumunun saptanması amacıyla keşif ve bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, düzenlenen bilirkişi raporunda, işletmenin fiziki yapısı itibariyle düzensiz ve kullanılan teknolojinin eski olduğu yolunda saptamalar yapıldığı,

hesaplamaya yönelik doneler itibariyle inceleme raporunda esas alınan verilerle, bilirkişilerce kanaate dayalı veriler arasında önemli farklılıkların bulunması nedeniyle Mahkemelerince, gerek bilirkişi raporunda ve gerekse vergi inceleme raporundaki somut verilerle beraber yükümlü şirketin beyanları da gözönünde bulundurularak dönem kazancının yeniden hesaplandığı ve hasılat farkının ...- lira olarak belirlendiği,

bu miktarın ilgili dönemlere eşit olarak dağılımı yapıldığında ve sahte faturalarla ilgili katma değer vergisi indirimlerinin de kabul edilmemesi suretiyle yıl içinde uygulanması gereken katma değer vergisi oranları dikkate alındığında Ocak dönemi için ...- TL, Şubat dönemi için …- TL, Mart dönemi için …- TL, Nisan dönemi için …- TL, Mayıs dönemi için …-TL, Haziran dönemi için …-TL, Temmuz dönemi için …- TL, Ağustos dönemi için …- TL, Eylül dönemi için …- TL, Ekim dönemi için …-TL, Kasım dönemi için …-TL, Aralık dönemi için …-TL katma değer vergisinin tarhiyata konu edilmesi gerektiği, kesilen cezaya gelince,

sahte faturaların intikal ettirildiği dönemler olan 1993/Ağustos, Aralık dönemlerine ilişkin olarak salınan ve faturalarda haksız yere indirim konusu yapılan miktarlara kaçakçılık cezası, diğer dönemler ve belirtilen dönemlere ait kalan kısımlara ise randıman esasından hareketle bulunan fark üzerinden hesaplama yapıldığından kusur cezası uygulanması icabedeceği gerekçesi ile kısmen kabul eden.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; yükümlü şirket vekili tarafından, alış ve satışlarının belgelere dayandığı, …, … ve … firmalarından alınan faturaların sahte olmadığı, adı geçen firmaların sahte fatura ile uğraşmış olmasının kendilerini bağlamayacağı, bilirkişi raporuna uyulmadığı, olayda re'sen takdir nedeni bulunmadığı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise, vergi inceleme raporuna dayalı olarak yapılan tarhiyatın yerinde olduğu iddiaları ile bozulması isteminden ibarettir.

Savunmanın Özeti : Taraflarca cevap verilmiştir.

Savcı …'ün Düşüncesi : Uyuşmazlık, bulgur üretimi ve ticareti yapan yükümlü şirketin 1993 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak salınan kaçakçılık cezalı Katma Değer Vergisine karşı açılan davayı kısmen kabul ederek tarhiyatı, Temmuz, Ağustos ve Aralık aylarında yer alan sahte faturalar dışındaki kısım ile diğer aylara ilişkin kaçakçılık cezalarını kusura çevirmek suretiyle değişiklikle onayan Vergi Mahkemesi kararının taraflarca bozulması isteminden doğmuştur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29.maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanılmıştır.

Bu maddede yer alan indirimin yapılabilmesi için katma değer vergisi indirimi yapılacak malların gerçekten bedeli ödenerek satın alınması gerekeceği tartışmasızdır.

Olayda, yükümlü şirketin 1993 yılında mal alış karşılığı kayıtlarına intikal ettirdiği 4 adet faturayı düzenleyen firmalar nezdinde yapılan incelemede bu firmaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı, fatura ticareti yaptığı ve haklarında rapor bulunduğu saptanmış olduğundan bu faturalarda yer alan Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinde isabetsizlik bulunmamaktadır.

Bir diğer re'sen takdir nedeni Elektrik Enerjisinden hareketle bulunan hasılat farkına ilişkindir.

Dava dosyasının incelenmesinden,vergi inceleme elemanınca,re'sen tarhiyata konu matrahın hesaplanmasında, 1993 yılında tesislerde kullanılan ve … (… A.Ş.)tan bildirilen elektrik enerjisinden hareketle üretime sevk edilmesi gereken buğday ve bundan elde edilecek bulgur ve yan ürün miktarlarının bulunduğu ve mükellefce üretildiği bildirilen miktar arasında ki farka Ticaret ve Sanayi Odasından alınan ortalama satış fiyatları uygulanarak, elde edilmesi gereken satış hasılatının hesaplandığı anlaşılmaktadır.

Vergi Mahkemesince, davacı şirketin tarh döneminde sarfettiği elektrik enerjisinden hareketle kaç kg buğday işlenmesi gerektiği, bu buğdaydan elde edilmesi gereken bulgur ve yan ürünlerinin kaç kg. olduğu, bunların satış hasılatının ne olduğu, beyan dışı hasılat bulunup bulunmadığı konusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmış ancak, bilirkişi raporunda işletmenin fiziki yapısının düzensiz, kurulan teknolojinin eski olduğu yolunda somut saptamalar olduğu kabul edilmekle beraber hesaplamaya yönelik veriler kanaate dayalı bulunduğundan rapor yetersiz görülmüştür.

Bu durumda, bilirkişi raporunda yazılı bilgi ve açıklamalardan anlaşmazlığın çözümünü sağlıyacak ölçüde bilgi sahibi olunamadığına ve rapor yetersiz bulunduğuna göre, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31.maddesiyle atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun "bilirkişi" ile ilgili 275-286.maddeleri uyarınca ya aynı bilirkişiden ek rapor istenmesi ya da yeni bir bilirkişi incelemesi yoluna gidilmesi gerekirken bu yola gidilmeden, nedenleri ve gerekçeleri somut bir şekilde ortaya konulmadan, bilirkişi raporu ile inceleme raporundaki verilerin ortalaması baz alınarak yapılan hesaplamada isabet görülmemiştir.

Ayrıca, yükümlü şirketin 1992 Aralık döneminden 1993 Ocak dönemine devreden Katma Değer Vergisinin kabul edilmemesi sonucu matrah farkı yaratılmış ise de, 1992 yılı uyuşmazlığında Vergi Mahkemesi kararının Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilmemesine ilişkin kısmı yerinde görülmeyerek Ticaret Borsasına kayıtlı buğday alımları ile ilgili belgeler incelendikten sonra bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünüldüğünden 1993 Ocak dönemine devreden Katma Değer Vergisininde yapılacak inceleme sonucu oluşacak duruma göre yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergi dairesi temyiz istemine gelince; Vergi Dairesince öne sürülen hususlar kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine ilişkin Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, Vergi Dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Elektrik Enerjisi yoluyla bulunan hasılat farkı ile 1993 Ocak dönemine devreden Katma Değer Vergisinin kabul edilmemesine ilişkin kısmının yeniden inceleme yapılarak bir karar verilmek üzere bozulmasına sahte faturalarda yer alan Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilmemesine yönelik temyiz isteminin ise reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından tarafların temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için belirlenen günde yükümlü … Şti. Vekili Av. …'un ve Hazine Vekili Av. …'in geldikleri görülerek, Danıştay Savcısı …'ün katılması ile açık duruşmaya başlandı. Tarafların iddiaları dinlenip Savcının düşüncesi alındıktan, taraflara yeniden söz verildiikten sonra Tetkik Hakimi …'nun yazılı ve sözlü düşüncesi alınarak gereği görüşüldü;

2577 sayılı yasanın 31. maddesinin atıf yaptığı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275. maddesine göre, bilirkişi incelemesine, dava ile ilgili olup, çözümü hakim tarafından bilinemiyen özel ve teknik bilginin gerekli olduğu hallerde başvurulacağı belirtilmiştir. Öte yandan hakimin delilleri serbestçe takdir edeceği yolundaki genel ilkeye paralel olarak anılan yasanın 286. maddesinde de, bilirkişi raporunun hakimi bağlamıyacağı hükmü yer almıştır.

Buna göre, hakimin, bilirkişi raporunda yazılı olan bilgi ve açıklamalardan bu raporun sonucunun doğru olmadığını takdir edebilecek ölçüde bilgi sahibi olduğu ve konuyu bu bilgilerle çözümleyebileceği kanısına varabiliyorsa, yeni bir bilirkişi incelemesi yoluna gitmeden de, bilirkişi raporundaki sonucun aksine bir karar verebileceği kabul edilmelidir.

Başka bir deyimle, yargıç bilirkişi raporunda varılan sonucu yeterli ve uygun görmemekle beraber, raporda yazılı olan özel ve teknik açıklamaların, kendisinde bu dava için başlangıçta eksik olan özel ve teknik bilgiyi sağladığı, yani bu bilgilere raporu okuduktan sonra sahip olduğu kanaatine ulaşırsa, yeni bir bilirkişi incelemesi yaptırmadan raporun aksine de karar verebilir.

Yargıcın bilirkişi raporunu serbestçe takdir ederek, bu raporun aksine de karar verebilmesi, yargıcın kendisini bilirkişi yerine koyması anlamına gelmez. Zira yukarıda sözü edilen Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 286. maddesi hakime bilirkişi incelemesine başvurmasının gerekli olup olmadığını belirlemek yetkisini vermekle beraber, bu rapordan edineceği bilgilere göre, gerektiğinde rapor sonucunun aksi yönünde karar verebilmesi yetkisini de tanımaktadır.

Bilirkişilik müessesesi, hakime, önüne gelen bir ihtilafı çözmek için gerekli olan özel ve teknik bilgiyi sağlamak amacı ile ortaya çıkmıştır. Yoksa, bilirkişi raporunun sonucu, davayı sona erdirecek nitelikte bir karar değildir.

Uyuşmazlığı çözen kararı verme görev ve yetkisi sadece hakime aittir. Bu nedenle vergi mahkemesinin, matrahın bulunmasında aldığı donelerle yaptığı hesaplama yerinde olup davacının mahkemenin bilirkişi raporuna uymamasının yerinde olmadığı yönündeki iddiasında isabet görülmemiştir.

Diğer taraftan, gerek Vergi Dairesi Müdürlüğü gerekse yükümlü şirket vekili tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen diğer iddialar da usule ve hukuka uygun vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlıyacak nitelikte görülmediğinden yerinde bulunmamıştır.