Danıştay 9. Daire E.1998/4854 K.1999/1481

İstemin Özeti

Bakanlar Kurulu kararı ile vergi muafiyeti tanınan yükümlü vakfa bağışlanan gayrimenkullerin kiralanması faaliyetinin iktisadi işletme olduğundan bahisle vergi inceleme raporuna göre 1993 yılı 12 aylık vergilendirme dönemleri için re'sen tarhedilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1. fıkrasında Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların da sayıldığı, aynı maddenin 4/d bendinde de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna tutulduğunun hüküm altına alındığı,

öte yandan 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünün 1. bendinde, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olamayacağı, bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olmayacağının belirtildiği, dava dosyasının incelenmesinden, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda; vakfa ait taşınmazlardan kira geliri elde edildiği, kira gelirleri ile ilgili olarak kapsamlı bir defter tutulduğu,

vakfın 1993-1997 yıllarında 172 ila 208 adet gayrimenkulü kiraya verdiği, kira kontratlarının bir yıllık yapıldığı, bir yıl sonunda fiyatlarda yenileme yapılarak kira bedellerinin %80-100 oranında artırıldığı, bu işin takibi için personel çalıştırdığı, kiralama faaliyetinde ciddi anlamda bir organizasyonun var olduğu, ve bu organizasyonun kar amacı güttüğü, bu nedenle 1993-1997 yılları arasında gayrimenkul kiralama faaliyetinden dolayı vakfa ait bir iktisadi işletmenin mevcut olduğu sonucuna varıldığı,

iktisadi işletme kavramının ticari işletme kavramından daha geniş bir alanı kapsadığı ve dolayısıyla bu iktisadi işletme nedeniyle mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği belirtilerek, yapılan hesaplamalar neticesinde dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, Bakanlar Kurulu kararıyla vergi muafiyeti tanınan vakıf, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kuruluşlardan olduğundan ve bu haliyle maddedeki istisna hükümlerinden yararlanacağından ayrıca, aynı vakfın kurumlar vergisine ilişkin dosyalarında açıklandığı üzere iktisadi işletmesi bulunmadığından,

katma değer vergisi istisnasından yararlanması gereken vakıf adına, istisnadan yararlandırılmayarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek, dava konusu cezalı tarhiyatı terkin eden.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; vakfın gayrimenkul kiralama faaliyetinin ticari işletme olduğu, bu faaliyetin ticari işletme için belirlenen kriterlere uyduğu, vakfın faaliyetlerinin ticari hacim ve ehemmiyetinin ticari muhasebeyi gerektirdiği ve faaliyete ticari şekil ve mahiyeti verdiği, dolayısıyla bu faaliyetlerin ticari işletme sayılması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenmektedir.

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun istemin reddi gerektiği yolundadır.

Savcı …'in Düşüncesi :Davacı vakıf adına inceleme raporuna dayanılarak 1993 yılı 12 aylık vergilendirme dönemi için tarhedilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 nci maddesinin 1 nci bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği belirtilmiş, aynı Kanun'un 4 ncü maddesinde, hizmetin tanımı yapılmıştır. Buna göre hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olup, bu işlemler, bir şeyi yapmak, işlemek meydana getirmek, imal etmek, temizlemek onarmak, muhafaza etmek, hazırlamak değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Diğer taraftan aynı Kanun'un 17 nci maddesinin 4-d bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrımenkullerin kiralanması işlemlerinin istisna kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Uyuşmazlık, davacı vakfın gayrimenkul kiralama faaliyetinin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkin bulunduğundan uyuşmazlığın çözümü için; bu faaliyetin bir iktisadi işletme bünyesinde yapılıp yapılmadığı dolayısıyla bir ticari faaliyetin sözkonusu olup olmadığının tespiti gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 nci maddesi (D) bendi hükmüne göre, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabidir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4 ve 5 nci maddelerine göre dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri, kooperatifler dışında kalan ticari, sınai, zirai işletmeler iktisadi işletmelerdir. Aynı maddelerde bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyete tesir etmeyeceği açıklanmıştır.

Tüm bu kurallardan varılan sonuç, vakıflara ait veya bağlı bulunan, ticari sınai yada zırai etkinlikleri süreklilik taşıyan, sermaye şirketi veya kooperatif biçiminde kurulmamış olan iktisadi işletmelerin vergiye tabi olduklarıdır.Ticari ve sınai veya zirai işletme kavramlarının ise Ticaret Kanunu hükümlerine göre belirlenmesi zorunludur.Ticaret Kanununun 11 nci maddesinde genel olarak ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ticari işletme sayılmış,12 nci maddesinde,madde devamında yazılı bentlerde yer alan ve nitelikçe bunlara benzeyen kuruluşların ticarethane olarak nitelendirilecekleri açıklanmış 13 ncü

maddesinde işlerin mahiyetine göre 12 nci madde gereğince ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticari şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı hüküm altına alınmıştır.Buna göre dernek veya vakfa ait bir faaliyetin hacim ve önemi ticari bir muhasebeyi gerektiriyorsa ve ona ticari ve sınai bir müessese mahiyetini veriyorsa,bu faaliyeti yürüten müessese ticari işletme sayılacak ve vergi kapsamına girecektir.

Davacı vakfın bağış veya takas yoluyla elde ettiği veya kendi yaptırdığı 200 adet gayrimenkulünun bulunduğu,135 civarında kiracısının olduğu,bunlar için kira sözleşmelerini yapmak,tahsilatları takip etmek,senetleri düzenlemek ve diğer sorunlarla ilgilenmek üzere personel çalıştırıldığı,kiralama faaliyetinin ciddi bir hacme ve öneme sahip olduğu ve ticari muhasebeyi gerektirdiği,bu faaliyetin devamlılık ve süreklilik arzettiği dosyanın incelenmesinden anlaşılmakta olup,kiraya verilecek yeni binalar inşa etmesi,eskileri yıkarak yenilerin yaptırması bu faaliyetin aynı zamanda kar amacı taşıdığını da ortaya koymaktadır.Bütün bu tespitler

karşısında vakfa ait iktisadi bir işletmenin mevcut olduğu ve gayrimenkullerin devamlı olarak kiraya verilmesinden elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerektiği sonuç ve kanaatına varılmaktadır.

Bu nedenle davacı vakfın iktisadi işletmesinin bulunmadığı ve KDV istisnasından yararlandırılması gerektiği belirtilerek davanın kabulüne ilişkin olarak verilen temyiz konusu vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

Kaçakçılık cezasına gelince; kaçakçılık suçları ve cezaları 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde bentler halinde düzenlenmiş olup vergilendirmenin oluş biçimi,matrah farklarının yükümlünün defter ve belgelerinden tespit edilmiş olması ve kasdının bulunmadığı gözönünde tutulduğunda olaya Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 348 inci maddesinde öngörülen kusur cezasının uygulanması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.

Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için önceden belirlenen gün ve saatte temyiz isteminde bulunan Mevlana Vergi Dairesi Müdürlüğünü temsilen Hazine Avukatı … ile … Vakfını temsilen Vakıf Başkanı …'un geldikleri görülerek Savcı …'in katılmasıyla açık duruşmaya başlandı. Tarafların iddia ve savunmaları dinlenip, savcının düşüncesi alındıktan ve taraflara yeniden söz verildikten sonra işin gereği görüşüldü: