Danıştay 9. Daire E.2018/1833 K.2021/3510

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2012 yılı defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2011/Aralık ile 2012/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin "sıfır" olarak dikkate alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2012/Ağustos-Aralık, 2013/Ocak, Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararıyla; yasal defter ve belgelerini isteme yazısının şirketin adresten taşınması sebebiyle kanuni temsilciye gönderildiği, buna göre, davacı şirketin hakimiyeti altında bulunması gereken defter ve belgelerin istenilmesine dair yazının kanuni temsilcinin ikamet adresinde bizzat kendisine tebliğ edilmesi gerekirken, eşine tebliğ edildiği, tebligatın kanuni temsilci yerine neden eşine yapıldığı hususunda bir açıklama yazılmadığı, usulüne uygun bir tebligat olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu, kararın kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgelerini, talep edilmesi halinde, yetkili kişilere ibraz etmeleri gerektiğinden, yapılan işlemlerde isabetsizlik bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Şirkete yapılan tebligatın, Tebligat Kanunu'nun 35. maddesine göre yapılmadığı, şirket yetkilisinin eşine yapılan tebligatın, Tebligat Kanunu'na ve Tüzüğüne aykırı olduğu, tebliğ yapıldığı zaman şirket müdürünün hapiste olması nedeniyle, defter ve belgeleri ibraz edememe eyleminin mücbir sebebe dayandığı, defter ve belgelerin şirketin mali müşavirinde olmasına rağmen ondan istenmediği, 2011-2012-2013 yılları için 6736 sayılı Kanun'dan faydalanılarak katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunulduğu iddialarıyla temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, 2012 yılı defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2011/Aralık ile 2012/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin "sıfır" olarak dikkate alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2012/Ağustos-Aralık, 2013/Ocak, Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 saylı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde, "Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır.

Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)" düzenlemesine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 1. fıkrası, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu, hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla, üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede de belirtildiği üzere, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır.

Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; 2010-2011-2012 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin, incelenmek üzere istenilmesine dair 04/10/2013 tarih ve AGB-A-358/108-27 sayılı yazının, şirketin bilinen adresinde "şirketin adres bırakmadan adresten taşındığı, adreste başka bir mükellefin faaliyet göstermesi" nedeniyle tebliğ edilememesi üzerine, 11/02/2014 tarih ve AGB-A-358/14-11 sayılı defter ve belge isteme yazısının, şirket müdürü Doğan Yalçın'ın ikamet adresinde, 20/02/2014 tarihinde, eşine tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuatın ve olayın birlikte değerlendirilmesinden; şirkete bilinen adresinde ulaşılamadığı sabit olduğundan, 2012 yılına ilişkin defter ve belgelerin, şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde, eşine yapılan tebligat ile istenilmesinin hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerekmektedir.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir.

Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır.

Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde düzenlenen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için yapılan katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından, davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması, bu amacın sağlanması için gereklidir.

Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur.

Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni ise de; re'sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından defter ve belgelerin şirketin mali müşavirinde olduğu ve talep edilmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun dava dilekçesinde ileri sürüldüğü görüldüğünden, Vergi Mahkemesince davacının ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenip ibraz edilecek olanlardan vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle,

yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerekmektedir.

Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı da bu yöndedir. Ayrıca, 2011/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin "sıfır" olduğu ve istinaf ve temyiz başvuru dilekçelerinde davacı tarafından 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'dan faydalanılarak 2011-2012-2013 yılları için katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunulduğu iddia edildiğinden, yeniden verilecek kararda bu hususların da araştırılması gerekmektedir.