Danıştay 9. Daire E.2018/6149 K.2021/4219

Dava konusu istem: Davacı tarafından, Yenimahalle Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğünce ihale edilen ...ihale kayıt numaralı "...Ada ...Parseldeki Karşıyaka Pazar Yeri ve Sosyal Tesisler Yapımı İşi" ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve 25/08/2015 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. Maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı ve damga vergisinden istisna olduğundan bahisle iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi'nin ...tarih ve E:..., K:...tarihli kararıyla; idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hatalarının, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları olduğu,

olayda ise "...Ada ...Parseldeki ...Pazar Yeri ve Sosyal Tesisler Yapımı İşi" ile ilgili olarak 2015/Ağustos dönemine ait sözleşmeden ve ihale kararı üzerinden alınan damga vergilerinin ret ve iadesi kapsamında yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 4.bölümünde aranan istisna belgesinin sözleşmenin düzenlediği tarihte ibraz edilmediği gerekçesiyle reddedilmesine yönelik davalı idare işleminin iptali istenildiği, uyuşmazlığın çözümünün;

davacının üstlendiği ihale ve bu ihale sonucunda yapılacak işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasını gerektirdiği, bunun ortaya konulabilmesinin ise, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2/1. maddesi ile aynı maddenin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ hükümlerinde aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı olduğu,

bu belirlemenin ise anılan düzenlemelerin yorumlanmasını gerektirdiğinden davada ileri sürülen hatanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunun aradığı anlamda vergi hatası olmadığı, hukuki bir uyuşmazlık niteliğinde olduğu, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek bu iddianın 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 122.ve 124.maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu; belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyeceği düzenlemesine yer verilmişse de, dayanağı kanun hükümlerinde bu yönde sınırlayıcı açık bir düzenlemeye yer verilmediği,

bir başka ifadeyle kanunda bulunmayan sınırlayıcı bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği gözönünde bulundurulduğunda, döviz kazandırıcı faaaliyet olduğu bu konuda kendisine yetki verilen İdare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen işe ilişkin sözleşmenin damga vergisine tabi tutulmasında, verginin mevzuunda hata halinin mevcut olduğu ve davacı tarafından ödenen damga vergilerinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, söz konusu vergilerin davacıya iadesi gerektiği, davacının faiz istemine ilişkin olarak ise;

devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle uğradığı ekonomik kaybının telafi edilmesinin amaçlandığı,

aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda, aynı yasada herhangi bir düzenleme öngörülmemesi nedeniyle vergi hukukunun temel işlevi olan devletle mükellef arasında kurulmaya çalışılan çıkarlar dengesinin mükellef aleyhine bozulduğu, bu dengesizliğin, adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde giderilmesinin zorunlu olduğu, devletle bireyin çıkarları arasındaki adil dengenin mükellefe iade edilecek vergilere de, devletin kendi alacaklarına uyguladığı gecikme faizi oranının esas alınması suretiyle kurulması gerektiği, bu hususun hukuk devletinde adil dengenin sağlanması için gerekli olduğu, gerekçesiyle;

davacının istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen damga vergilerinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu olayda vergi hatası bulunmadığı, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, vergiye konu işlemin istisna belgesinin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu, istisna belgesinin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi istisnasının tatbik edilemeyeceği, damga vergisine konu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan ilgili yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olduğunun tevsik edilemediği, yargıya intikal eden işlemlerde idarece faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK ...DÜŞÜNCESİ

Davalının temyiz isteminin, Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işleminin iptali ile ödenen tutarların iadesine ilişkin hüküm fıkrası bakımından reddi, faiz istemine ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, ...Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğünce ihale edilen 2015/87039 ihale kayıt numaralı "...Ada ...Parseldeki ...Pazar Yeri ve Sosyal Tesisler Yapımı İşi" ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve 25/08/2015 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. Maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı ve damga vergisinden istisna olduğundan bahisle iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1. Maddesinin 2. Fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.

Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. Maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple Bağlılık İlkesi" başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: "Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir." hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi,

diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise;

vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemesi kararının, ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafça ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının faize ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.

Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.

Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.

Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.

Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.

Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı.

Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde davacı tarafından, Yenimahalle Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğünce ihale edilen ...ihale kayıt numaralı "...Ada ...Parseldeki ...Pazar Yeri ve Sosyal Tesisler Yapımı İşi" ihalesine ilişkin olarak alınan ihale kararı ve 25/08/2015 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergilerinin, iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istenilmiş olmasına karşın, Mahkemece davanın reddedilmesi üzerine yapılan istinaf başvurusu neticesinde, Bölge İdare Mahkemesince,

başvurunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline ve ödenen tutarın, tecil faizi oranı aşılarak 6183 sayılı Kanuna göre uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği görülmüştür.

Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, 2015/Ağustos döneminde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Bölge İdare Mahkemesince,

kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu'nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.