Danıştay 9. Daire E.2018/6267 K.2021/5268

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı,2011 yılı alış belgelerinin bir kısmını incelemeye ibraz etmediği ve … tarih ve … no'lu alış belgesini mükerrer kaydetmek suretiyle yersiz katma değer vergisi indiriminde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2011/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; hukuken itibar edilebilir bir mücbir sebep halinin varlığı ileri sürülmeksizin satış faturaların tamamı ile alış faturalarının büyük bir kısmının ibraz edilmediği dolayısıyla katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı belgelerin gerçek mal veya hizmet karşılığı olup olmadığı ve ilgili dönemde gerçekten yüklenilip yüklenilmediğini tevsik ve ispat yükümlülüğünü yerine getiremediği dikkate alındığında cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen belgelere istinaden indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı;

karlılık oranı uygulanmak suretiyle maliyetlerinin bir kısmı reddedilerek gerçek maliyete ve dolayısıyla gerçek kara ulaşılabilir ise de davacının beyan edilen hasılatının arttırılmasına olanak sağlayan herhangi bir somut tespit bulunmadığından cezalı tarhiyatın karlılık oranı uygulanarak hesaplanan kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; vergi inceleme raporuna ekli davacı nezdinde düzenlenen tutanak ile … tarihli … sayılı belgenin mükerrer kaydedildiğinin tespit edildiği görüldüğünden, mükerrer kayda konu olan katma değer vergisi indiriminin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı;

tekerrür hükmünün uygulanmasına esas alınan 2007/ Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının 14/08/2008 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, dava konu vergi ziyaı cezalarının ise kanunda tekerrür için öngörülen beş yıllık süre geçirildikten sonra 09.06.2016 tarihinde davacı şirkete tebliğ edildiği anlaşıldığından vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı;

kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden yapılan incelemede ise, tarhiyatın kayıt dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verildiğinden bu kısım bakımından kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı; ...

Noterliği'nde … tarih ve … ve … yevmiye numaralarıyla tasdiki yaptırılan defterlerde kaydı bulunan belgelerin mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilmemesi ve mükerrer belge kaydı nedeniyle davacı şirket adına tarh edilen katma değer vergileri için üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde ise hukuka aykırılık bulunmadığı; gerekçesiyle davanın kısmen kabul kısmen reddine, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına,

belge ibraz etmeme ve mükerrer kayıttan dolayı katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin istinaf dilekçesinde, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne dair kısmına karşı ileri sürdüğü iddialar kaldırılması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak durumda görülmediğinden,

davalı istinaf başvurusunun reddine, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise alış belgesinin mükerrer kaydı ile yapılan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı değerlendirilmesinin uygun görüldüğü ancak, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğu kuralı gereğince davacının yevmiye defterine kayıt ettiği alış belgelerinin mevcut olup olmadığı ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla, yüklenilmiş bir verginin olup olmadığı,

vergi idaresinde bulunan ilgili belgeleri düzenleyen mükelleflere ait beyan ve bildirimler ile vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelikte olduğundan 2011 yılına ait yasal defterlerini, vergi incelemesine ibraz ederek yasal defterler yönünden ibraz yükümlülüğünden kaçınmayan davacının yasal defterlerinden tespit edilebilen faturaların mevcudiyetinin ve söz konusu belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, belgeleri düzenleyenlerin vergi idaresinde bulunan beyan ve bildirimlerinden tespiti yolu denenmeden veya vergi idaresine tanınmış karşıt inceleme yetkisi kullanılmadan,

eksik incelemeyle, davacı şirketin belgesi ibraz edilmeyen katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığı, bu durumda mükerrer kayıttan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin davacının beyanlarından çıkarılarak yeniden oluşturulan 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosuna göre dava konusu dönemler için ödenmesi gereken fark katma değer vergisi çıkmadığı gibi 2011/Aralık döneminden 2012/Ocak dönemine devreden 46.326,60-TL indirilebilir katma değer vergisinin bulunduğu anlaşıldığından,

dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve davayı kısmen reddeden Vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı; gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısma ilişkin davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına, karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının satışlarının bir kısmına belge düzenlemediği, 2011 yılı alış belgelerinin önemli bir kısmını incelemeye ibraz etmediği ve … tarih ve … no'lu alış belgesini mükerrer kaydetmek suretiyle yersiz katma değer vergisi indiriminde bulunduğu vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinden, vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta ve cezanın tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla, kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK …'IN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29.ve 34.maddelerinin değerlendirilmesinden, hesaplanan katma değer vergisinden yüklenilen katma değer vergisinin indirilebilmesi için aranan ön koşulların belgede katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, belgenin yasal defterlere usulüne göre kaydedilmesi olduğu, esasa ilişkin aranan koşulun ise belgenin gerçek bir mal ve hizmet alışını temsil etmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlıkta ön koşulların varlığını tevsik ve ispat yükümlülüğü altında bulunan davacının mücbir sebep olmaksızın alış belgelerini ibraz etmeyerek bu yükümlülüğünü yerine getiremediği sabit olduğundan, cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen alış belgelerinden kaynaklanan kısmı ile bu kısım hakkında varılan sonuca göre tarhiyatın mükerrer kayıttan kaynaklanan kısmı hakkında Bölge İdare Mahkemesince verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığından, kararın bu yönlerden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, 2011 yılı alış belgelerinin bir kısmını incelemeye ibraz etmediği ve … tarih ve … no'lu alış belgesini mükerrer kaydetmek suretiyle yersiz katma değer vergisi indiriminde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2011/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde; bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları, aynı Kanunun 256. maddesinde de, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp,

disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ilişkin davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Davalının, Bölge idare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen alış belgelerinden ve mükerrer kayıttan kaynaklanan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir.

Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır.

Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde düzenlenen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

Olayda, belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi re'sen tarh nedenidir.

Ticari hayatın olağan akışı göz önünün alındığında basiretli tüccar tarafından alış yaptığı firmalara ilişkin olarak tevsik edici belgelerin sonrasında temin edilerek incelemeye esas alınmak üzere ibraz edilebileceği hususu göz önüne alınsa bile davacı tarafından gerek vergi incelemesi zamanında gerekse yargılama aşamalarında bir kısım belgelerini aramalara rağmen bulunamadığından bahisle ibraz edilemediğinin beyan ve kabul edildiği görüldüğünden, bu aşamada ispat külfetinin idareye yüklenemeyeceği açık olup,

hukuken itibar edilebilir bir mücbir sebep halinin varlığı davacı tarafından ileri sürülmeksizin ibraz edilmeyen alış belgeleri üzerinden tarhiyatın yapıldığı dikkate alındığında, davacının katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı belgelerini gerçek mal veya hizmet karşılığı olup olmadığı ve ilgili dönemde gerçekten yüklenilip yüklenilmediğini tevsik ve ispat yükümlülüğünü yerine getiremediği sonucuna ulaşıldığından cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen belgelerden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, cezalı tarhiyatın ibraz edilmeyen belgelerden kaynaklanan kısma ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığından oluşacak sonuca göre cezalı tarhiyatın mükerrer kayıttan kaynaklanan kısmı hakkında Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.