Danıştay 9. Daire E.2019/3314 K.2021/4092

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ortağı olduğu ... Sanayi ve Ticaret A.Ş.'ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödenen 2.616.342,86-TL'lik 2016 yılı kurumlar vergisinin, iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek kaldırılması ve ödenen bu tutarın iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:.... K:… sayılı kararıyla.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 12.4. bölümüne göre, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltmenin her zaman yapılabilecek olmasına rağmen, borç veren nezdinde kâr payı sayılması halindeki düzeltme hakkının, ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmesi ve tahakkuk eden verginin ödenmesine bağlı olduğu,

borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle faiz giderinin eklenmesi halinde zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmaması durumunda borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan verilmesi halinde örtülü sermaye düzenlemesinin vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşeceği ve bu durumun sebepsiz yere hazinenin vergi kaybına neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açacağı, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin,

örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmasının özel konulan bir hüküm olduğu anlaşıldığından, davacı şirketten borç kullanan ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 2016 yılında adına kesinleşen ve ödenen vergi bulunmaması nedeniyle davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle Vergi Mahkemesi kararının, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, sözü geçen kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermaye kapsamında yapılacak düzeltmenin, faiz niteliğindeki bir ödemenin kar payı olarak yeniden sınıflandırılmasından kaynaklandığı, bu sınıflandırmanın vergi kanunları açısından yapıldığı ve ticari işleyişle ilgili olmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesinde "... şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." ifadesine yer verilmişse de, normal şartlar altında kurumların kar elde edeceği ve bulunan matrah farkı nedeniyle ilave verginin tarh edileceğinin öngörüldüğü,

ancak kurumlar vergisinde zarar beyan eden kurumların ilave bir vergi ödemesini gerektirmeyen hallerde bu düzeltmeyi engelleyen bir kısıtlamanın bulunmadığı, bu durumda da örtülü sermaye kullanan tarafından devreden mali zararının azaltıldığı, bu durumda da örtülü sermaye kullanan şirketçe örtülü sermaye üzerinden ödenen finansman gideri kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancından indirilmesinin de bir düzeltme işlemi olduğu, bu düzeltme işlemiyle sonraki döneme devreden mali zararın, örtülü sermayeye isabet eden finansman gideri kadar azaltıldığı,

bu nedenle borç veren nezdinde elde edilen faiz gelirinini de iştirak kazancından faydalandırılması gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: İlişkili firmaca, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesi suretiyle verilen beyanname esas alınarak bu mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğünce tahakkuk fişinin düzenlendiği anlaşıldığından, davacı tarafından örtülü sermayeye ilişkin edinilen faiz gelirinin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi uyarınca kar payı sayılması nedeniyle aynı Kanun'un 5/1-a. maddesi gereğince istisna olması gerektiğinden, dava konusu işlemde ve Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmaması sebebiyle temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Davacının duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından, ortağı olduğu ... Sanayi ve Ticaret A.Ş.'ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödenen 2.616.342,86-TL'lik 2016 yılı kurumlar vergisinin, iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu ileri sürülerek kaldırılması ve ödenen bu tutarın iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, Örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç,

faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki,

bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği,

"Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu,

düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği;

kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı.

TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması,

yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verimiştir.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun,

kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olup ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranmasına gerek bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir.

Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımı bu nitelikte olmadığından örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağı, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir.

Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ortağı ... Sanayi ve Ticaret A.Ş.'ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısım üzerinden yapılan faiz ödemelerinin, bu şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterildiği,

bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen 2.616.342,86-TL kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödenen bu tutarın iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı şirketçe borç para verilen ortağı ... Sanayi ve Ticaret A.Ş. tarafından faiz giderinin 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösteren ... Sanayi ve Ticaret A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmaması, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağından, dava konusu işlemde ve davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.