Danıştay 9. Daire E.2019/4238 K.2022/1868

Dava konusu istem: Davacı adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak, Şubat, Mayıs ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin 2008, 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla şirketin ürettiği bir kısım mamullerin GTİP'inin davacı şirketçe belirlenen GTİP'den farklı olduğu ve yapılan kaydi envanter sonucunda şirketin kayıt ve beyanlara intikal ettirilmeyen satışlarının bulunduğu tespit edildiğinden bahisle tarhiyatlar yapıldığından,

davacı şirketin 2011 ve 2012 yıllarında üretime konu edilen ürünlerin içeriği hammaddelerin kullanım oranları (sentetik tiner cinsi hammadde de dikkate alınarak) "Esas unsur olarak ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediğinin" ve kaydi envanter yapılmak suretiyle 2011 ve 2012 yıllarında kayıt ve beyan dışı bırakılan satışların tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, bilirkişi heyetince hazırlanan ve dava dosyasına ibraz edilen bilirkişi raporunun davalı idareye ve davacı şirkete tebliği üzerine;

davacı şirketçe raporun tebliğinden sonra herhangi bir itirazda bulunulmadığı, bilirkişi raporunun tebliğinden önce 30/10/2017 tarihinde dava dilekçesinde ileri sürülen hususlara benzer iddia ve itirazları içeren dilekçeyle birlikte emsal mahkeme kararlarının dosyaya ibraz edildiği, davalı idarece bilirkişi raporuna ilişkin olarak; bilirkişilerce yapılan tespitlere herhangi bir itiraz da bulunulmayıp, raporda yapılan tespitlerin vergi tekniği raporundaki tespitleri doğrular nitelikte olduğuna dair iddialarda bulunduğu,

davacı şirket adına 2012/Mayıs dönemi için tarh edilen, dava konusu bir kısım vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağını ve matrahını oluşturan özel tüketim vergisine karşı Mahkemelerinin E:... sayısında açılan davada, davacı şirket hakkında hazırlanan vergi tekniği raporu ile yapılan tespitler doğrultusunda adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 artırılarak bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmeyerek, … tarih ve K:… sayılı kararı ile reddedildiği,

bu durumda, davalı idarece kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarları dikkate alınarak inceleme elemanınca yeniden yapılan hesaplamalara göre davacı şirket adına salınan özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi sonucunda re'sen salınan katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirketin 2012 yılı defter ve belgeleri üzerinden yapılan kaydi envanter ile fiili sayım neticesinde.

17.049 kg müstahzar, 458.881 kg baseoil, 244.703 kg köpük kesici ile 125.377 ''Diğer yağlar'' isimli emtiaların dönem sonu stoklarında bulunmadığından kayıt dışı satıldığının tespit edildiğinden bahisle satış tutarlarının dönem matrahlarına ilave edilmesi suretiyle katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi neticesinde davacı şirket adına salınan katma değer vergilerine ilişkin olarak ise; dava dosyasında bulunan bilgi ve belgeler ile bilirkişi raporunda yapılan tespitlerin ilgili mevzuat hükümleriyle birlikte değerlendirilmesinden;

şirketin defter ve belgeleri üzerinden yapılan kaydi envanter sonucunda 2012/Ocak ilâ Mayıs dönemlerinde 17.049 kg müstahzar, 458.881 kg baseoil, 244.703 kg köpük kesici ile 125.377 kg ''Diğer yağlar'' isimli emtiaların beyan ve kayıtlara intikal ettirilmeden satıldığının tespit edilmesi nedeniyle davaya konu vergilerin salındığının anlaşıldığı, davacı şirkete ait defter, belge, kayıt ve üretim tasdik raporlarının uyumsuzluğunun Mahkemelerince yapılan bilirkişi raporunda da belirtilmesi,

davacı şirket yetkilisinin vergi incelemesi neticesinde yapılan tespitleri içeren tutanağın imza altına alınması amacıyla gönderilen imzaya davet çağrısına icabet etmeyerek dönem sonu stoklarındaki eksiklikle ilgili olarak ifadesine başvurulamaması, dava dilekçesinde de vergi müfettişi tarafından yapılan tespitlerin aksinin hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulamaması, bilirkişi raporunun usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen rapora itiraz edilmemesi,

vergi müfettişi tarafından yapılan kaydi envanter yöntemiyle saptanan envanter eksikliğinin davacı şirketçe hukuken geçerli nedenlerle açıklanamadığından hasılatın bir kısmının kayıt dışı kaldığının kabulü gerektiğinden vergi tekniği raporu dayanak alınarak düzenlenen inceleme raporunda yapılan bu tespitlerin ve hesaplamaların yerinde ve hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından davacı şirket adına 2012/Ocak, Şubat, Mayıs ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergilerinde yasaya aykırılık görülmediği ,davacı şirket adına 2012/Ocak, Şubat,

Mayıs ve Aralık dönemleri için salınan katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısım yönünden; vergilendirme döneminde, davacı şirketin dönem sonu stoklarında mevcut olmayan emtiaların kayıt ve beyan dışı satıldığı anlaşıldığından, şirketin bu eylemiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin açık olması karşısında; vergi kaybı doğuran bu eyleme, vergilerin bir katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısım yönünden ise;

davacı şirket adına 2008/Ocak-Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrüre esas alınan ilk cezanın … sayılı vergi ceza ihbarnamesiyle 26/04/2010 tarihinde tebliğ edildiği ve kesilen cezaya karşı dava da açılmayarak 2010 yılı içerisinde kesinleştiği anlaşıldığından,

ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan (2011) itibaren beş (5) yıl içerisinde olmak üzere tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden dava konusu verginin eksik beyan edilmesi sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı dolayısıyla 2012/Ocak, Şubat, Mayıs ve Aralık dönemleri için bir kat kesilen uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalarına 213 sayılı Kanunun 339'uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

.Vergi Mahkemesi yargılaması aşamasında bilirkişi incelemesi yapılmış ise de kaydi envanter yapılması konusunda kesin ve somut bir değerlendirme yapılmadığı, baz yağ kullanarak gerçekleştirdiği üretimlerin de söz konusu olduğu, üretime ilişkin olarak inceleme elemanının, kâğıt üzerinden yapılan bir kısım matematiksel işlem ve elindeki üretim reçetesinden hareketle iddialar ortaya atmış ise de bunların yargılama aşamasında bilirkişi raporu ile de teyit edilemediği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.

Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın çözümünde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına 2012 yılında bir kısmı özel tüketim vergisine tabi hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak, Şubat, Mayıs ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2008/Ocak-Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrüre esas alınan ilk cezanın … sayılı vergi ceza ihbarnamesinin 2010 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.