Danıştay 9. Daire E.2019/7056 K.2022/2011

Dava konusu istem: Davacı adına, ortağı olduğu şirketin kısmi bölünmesi ve yeni bir şirket kurulması sırasında, elde ettiği menkul sermaye iradının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen takdir komisyonu kararının iptali ile söz konusu karara dayanılarak 2012 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararı da dava konusu edilmesine rağmen söz konusu işlem, vergilendirmeye ilişkin olarak yukarıda sayılan türde, farklı ve yeni bir hukuki durum yaratan, yaptırımlar öngören, kesin ve yürütülmesi zorunlu ve menfaat ihlali doğuran idari davaya konu olabilecek bir idari işlem olmadığından, davanın tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararının iptali istemine ilişkin kısmının, kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması nedeniyle esasının incelenme olanağı bulunmadığı,

davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın terkini istemi yönünden yapılan incelemede ise davacının 2012 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için 27/12/2017 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği ve bu sevk işleminden sonra düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonunun 08/08/2018 tarihli kararı ile belirlenen matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı; matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunmasının, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmediği,

2012 yılı için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 25/07/2018 tarihli rapor done alınmak suretiyle, 08/08/2018 tarihli takdir komisyonu kararına dayalı olarak yapılan ve zamanaşımına uğradığı anlaşılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına, takdir komisyonu kararı bakımından davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda kısmi bölünme işlemi neticesinde elde edilen menkul sermaye iradı için hesaplanan gelir vergisinin, davacı adına tarh edilmesi gerektiğinin açıklandığı, takdire sevk ile birlikte tarh zamanaşımının durduğu, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ortağı olduğu şirketin kısmi bölünmesi ve yeni bir şirket kurulması sırasında, elde ettiği menkul sermaye iradının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen takdir komisyonu kararının iptali ile söz konusu karara dayanılarak 2012 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar." ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde ise "Şu kadar ki,

vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemelerine yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun 94. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları;

maddenin 6/b-i alt bendinde de, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) %15 tevkifat yapılacağı hükümlerine yer verilmiş.

75. maddenin 3 numaralı bendinde de kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları menkul sermaye iratları arasında sayılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinde, kısmi bölünmenin, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesinin, bu Kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmünde olduğu,

ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesinin zorunlu olduğu, kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği, taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devrinin zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı kanunun 20. maddesinin 3. fıkrasında, bu kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenmek suretiyle yürürlük tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Vergi Mahkemesince, takdir komisyonu tarafından, tarh zamanaşımı dolduktan sonra düzenlenen 25/07/2018 tarihli vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle 09/08/2018 tarihinde karar alınması, Kanunun düzenleniş amacına aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne ve anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiş ise de.

2012 yılına ilişkin olarak 31/12/2017 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 26/12/2017 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi ile zamanaşımı süresinin durduğu ve duran zamanaşımı süresi içerisinde 27/07/2018 tarihinde düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle, 09/08/2018 tarihli takdir komisyonu kararlarıyla matrah takdirinin yapıldığı ve cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin tarh zamanaşımı süresi içerisinde 18/08/2018 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden olayda tarh zamanaşımının bulunmadığı görülmektedir.

Dosyanın incelenmesinden; davacının ortak olduğu. Tarım Üretim Danışmanlık ve Pazarlama A.Ş. tarafından 05/06/2012 tarihinde gerçekleştirilen kısmi bölünme sonucunda. Fide Çiçek Üretim ve Ticaret Anonim Şirketinin kurulduğu, söz konusu şirkete ait hisselerin.

Tarım Üretim Danışmanlık ve Pazarlama A.Ş.'nin ortaklarına dağıtıldığı, davalı idarece, kısmi bölünme sırasında sermaye azaltımına ilişkin sıralamaya uyulmadığı gibi yeni kurulan şirketin kayıtlarında yer alan hesaplarda, sermaye olarak gelen tutarlara ayrı bir şekilde yer verilmediği gerekçesiyle işletmeden çekilmiş sayılan maddi duran varlıklar yeniden değerleme artışları ile geçmiş yıl karlarının ortaklara dağıtıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak, davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin tarh edildiği anlaşılmaktadır.

Olayda, gerek davacının ortak olduğu. Tarım Üretim Danışmanlık ve Pazarlama A.Ş.'nin kısmi bölünmesi sırasında azaltılan sermayenin öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, sonra sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,

son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin kullanılması gerektiğine ilişkin herhangi bir yasal düzenlemenin bulunmadığı gerekse 5520 sayılı Kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği hükmüne uygun olarak devrolunan şirket hisselerinin,.

Tarım Üretim Danışmanlık ve Pazarlama A.Ş.'nin ortaklara dağıtıldığı görüldüğünden, ortakların servet değerlerinde herhangi bir artışın meydana gelmediği, ortaklara bir kar aktarımının söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, kanunen vergiden istisna tutulan kısmi bölünme işlemine yönelik olarak, geçmiş yıl karları ile işletmeden çekilmiş sayılan maddi duran varlıklar yeniden değerleme artışlarının ortaklara dağıtıldığı ve davacının menkul sermaye iradının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle, davacı adına re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığından bu kısım yönünden davanın kabulü ve söz konusu tarhiyatın kaldırılması yolunda karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.