Danıştay 9. Daire E.2020/4585 K.2022/6620

Dava konusu istem:… Makinaları San. A.Ş. tarafından … ihale kayıt numaralı "200 Adet TSI Şartlarına Uygun Zacens Tipi Vagon Gövdesi Alımı” işi kendisine ihale edilen davacı tarafından ihale sözleşmesi nedeniyle ödenen 231.634.32.-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen miktarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan en yüksek faiz ile iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının üstlendiği ihale ve bu ihale sonucunda yapılacak işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasına bağlı olup, bunun ortaya konulabilmesinin ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1., 4. ve Ek-2. maddeleri ile 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer alan hükümlerin değerlendirilmesini ve yorumlanmasını gerektirdiği,

bu durumda davacı tarafından ileri sürülen iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, 213 sayılı Kanunun 116. ve devamı maddeleri kapsamında herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, aksine hukuki bir sorun niteliğinde olduğu,

diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelebileceğinden bu uyuşmazlığın düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmakla , dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: stinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

T.C.

Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü … tarih ve … sayılı vergi resim ve harç istisnası konulu yazıda ihale konusu ihale konusu "200 Adet TSI Şartlarına Uygun Zacens Tipi Vagon Gövdesi Alımı” işinin 2008/6 sayılı Tebliğin 6/3-e maddesi uyarınca "ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler" kapsamında olduğunun belirtildiği, üretim faaliyetine ilişkin kapasite raporunun bulunduğu, Tebliğ ile Kanunda yer verilen istisna hakkının sınırlanamayacağı, ihale yerli ve yabancı isteklilere açık yapıldığından ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında vergiden istisna olduğu,

dolayısıyla hatalı olarak tahsil olunan tutarın tahsil tarihinden işleyecek amme alacaklarına uygulanan faiziyle iadesi gerektiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü … tarih ve … sayılı yazısı ve Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazılarında ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğunun belirtilmesi nedeniyle, ihale sözleşmesinin damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, Kanunla verilen yetki aşılarak düzenlenen Tebliğ hükümlerine istinaden vergi istisnasının uygulanmadığı yönündeki şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

… Makinaları San. A.Ş tarafından … ihale kayıt numaralı "200 Adet TSI Şartlarına Uygun Zacens Tipi Vagon Gövdesi Alımı” işi kendisine ihale edilen davacı tarafından ihale sözleşmesi nedeniyle ödenen 231.634.32.-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen miktarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan en yüksek faiz ile iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri. 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır.

Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması.

118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun dava konusu dönemde yürürlükte bulunan Ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de' anılan Kanun maddesi ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Anılan Tebliğler ile döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmiş; ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı; diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerde, belgeye bağlı olarak uygulanan vergi istisnasının;

belge sahibi, üstlenicinin belge kapsamındaki iş nedeniyle ihale makamı dışında kalan ve belge sahibi olmayan diğer kişi ve kuruluşlarla( taşeron,malzeme müteahhidi v.b) yapacağı muamelelere tatbikinin mümkün olmadığı ancak belge kapsamındaki döviz kazandırıcı faaliyetlerde kullanılmak şartıyla, belge sahibi kişi ve kuruluşlardan temin edilecek mal, malzeme veya hizmet alımlarının vergi istisnadan faydalandırılacağı, bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde,

ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arısındaki muamelelere her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak vergi istisnasının tatbik edileceği, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda düzenleme yapılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden görüldüğü üzere; 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesi ile Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir. Bu kapsamda, bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin; bu yetkiye dayanılarak çıkarılan ve yukarıda yer alan Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.

Ancak, bahse konu maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, söz konusu Tebliğler ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmekle kalınmamış;

ayrıca, döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı, döviz kazandırıcı faaliyetlerde, ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arasındaki muamelelere her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak vergi istisnasının tatbik edileceği;

söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı yolunda düzenleme yapılmış olup; bu düzenleme Kanunla verilen yetki aşılarak yapıldığından, hukuka aykırıdır.

Kaldı ki, T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü … tarih ve … sayılı vergi resim ve harç istisnası konulu yazıda ihale konusu "200 Adet TSI Şartlarına Uygun Zacens Tipi Vagon Gövdesi Alımı” işinin 2008/6 sayılı Tebliğin 6/3-e maddesi uyarınca "ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler" kapsamında olduğunun belirtildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından da bu yazı dikkate alınarak ihale konusu işin 1 seri Tebliğin 3.2.9. maddesi kapsamında olduğu kabul edilerek düzenlenen … tarih ve … sayılı yazıya istinaden ihale kararına ait damga vergisinin düzeltme fişi ile davacıya iade edildiği anlaşılmaktadır.

Anılan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu ve açıkça damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, düzeltme-şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.