Danıştay 9. Daire E.2020/5095 K.2022/3891

Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışını yapıp, satış ve tank dolum verilerini sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinde kullanarak hasılatını gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını yasal defterlerine kaydetmeyerek bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı için gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel üsulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının bir kısım motorinin akaryakıt pompasından satışını yapıp akaryakıt fişi üretmesine rağmen satış ve tank dolum verilerini otomasyon ve dağıtıcı firmalarıyla anlaşarak sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinden kullanarak hasılatı gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını da yasal defterlerine kaydetmeyerek kayıtdışı hasılat elde ettiği, kayıtdışı satışı yapılan motorinin ise dağıtıcı firma.

Akaryakıt Dağıtım San. Tic.

A.Ş.'den belgesiz alındığının, hukuken kabul edilebilir şüpheden uzak ve somut verilerle ortaya koyulduğunun görüldüğü, davacı adına 2016/Ekim dönemi katma değer vergisine ilişkin verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen ve 29/11/2016 yılında tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının bulunması sebebiyle 2018 yılı için vergi ziyaı cezasının tekerrür artırımı uygulanarak kesildiği görüldüğünden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

davacının 2018 hesap döneminde akaryakıt alışı yapmasına rağmen kayıt dışı akaryakıt satışına ilişkin ilgili yılda mal alışlarının çoğunu (%93) yaptığı ve Körfez Soruşturması kapsamında ilişkisi bulunan. Akaryakıt Dağıtım San. Tic. A.Ş.'den yine kayıt dışı olarak yaptığı, alım ve satıma ilişkin tarafların somut olarak saptandığı görüldüğünden kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, kararın, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisinden kaynaklı kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, bu kısma yönelik istinaf başvurusunun reddi gerektiği, özel usulsüzlük cezası yönünden ise;

cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarıyla ortaya konulması gerektiği yolundaki ceza hukuku ilkesi nazara alındığında, kayıt dışı alındığı ileri sürülen emtianın kim ve kimlerden ne kadar, ne zaman ve ne tutarda alındığı hususlarında hukuken geçerli somut bir tespitte bulunulmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına bu kısım yönünden davanını kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Vergi tekniği raporunda kayıt dışı hasılata ilişkin somut tespit yapılmadığı, varsayıma dayalı olarak tarh edilen verginin ve kesilen cezanın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacının kayıt dışı bırakılan motorini …Akaryakıt Dağıtım San. Tic. A.Ş.'den aldığı somut olarak tespit edildiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışını yapıp, satış ve tank dolum verilerini sildiği, başkasına ait pos cihazlarını işyerinde kullanarak hasılatını gizlediği, adına kayıtlı pos cihazı satışlarını yasal defterlerine kaydetmeyerek bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı için gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel üsulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile özel usulsüzlük cezasına yönelik hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup taraflarca ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2018 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.