Danıştay 9. Daire E.2021/1629 K.2022/5416

Dava konusu istem: Davacı adına, Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …… ve Körfez Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Oto. Akar. İnş. Gıd. Nakl. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Haziran, Eylül dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … gün ve E: …, K: … sayılı kararıyla; davacıya fatura düzenleyen … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve …Oto. Akar. İnş. Gıd. Nakl. San. ve Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varıldığından, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ise tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olarak 28/03/2014 tarihinde davacıya tebliğ edilerek 27/04/2014 tarihinde kesinleşen 2011/Ocak dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının gösterildiği,

buna göre 01/01/2015 tarihinden itibaren gerçekleşen eylemler için tekerrür söz konusu olabileceğinden, 2018 yılına ilişkin dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi mahkemesi kararının; üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun olup, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektiren başka bir neden bulunmadığından davacının bu kısma ilişkin istinaf başvurusunun reddine;

vergi mahkemesi kararının tekerrür artırımına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise uyuşmazlık konusu olayda, davalı idarece, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen 2011/Ocak dönemi katma değer vergisi düzeltme beyannamesi üzerinden 70,73-TL olarak kesilen cezanın 28/03/2014 tarihinde tebliğ edilip 28/04/2014 tarihinde kesinleştiği, bu haliyle tekerrür uygulanmasına esas alındığı belirtilmiş ise de, uyuşmazlık konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarının toplam tutarı dikkate alındığında tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu,

bu haliyle dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılmasının suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği açık olduğundan, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının bu kısma ilişkin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında anılan mükelleflerin 2018 yılında düzenlediği bütün faturaların sahte olduğunun tespit edildiği, davacının 2018 vergilendirme döneminde anılan mükelleflerden almış olduğu belgelerde gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin hesaplarından çıkartılması ve katma değer vergisi beyannamelerinin yeniden düzeltilmesi sonucunda davacı adına yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerinin açıklandığı 339. maddesinde, vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanması esnasında herhangi bir orandan, kıyastan bahsedilmediği, aslonanın, vergi ziyaına sebebiyet verildikten ve bu hüküm kesinleştikten sonra beş yıl içinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olduğu,

Bölge İdare Mahkemesince verilen kararda ise bu hususlar göz önüne alınmadan, anılan hükümde böyle bir ayrıntı yer almadığı halde “ suç ve cezada ölçülülük” ilkesi gereğince tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka uygun olmadığına hükmedilmesinin hukuka uygun olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi … ve Körfez Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Oto. Akar. İnş. Gıd. Nakl. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Haziran, Eylül dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2011/Ocak dönemi için kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 28/04/2014 tarihinde itirazsız kesinleştiği olayda, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu,

bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı belirtilerek karar verilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle,

tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.