Danıştay 9. Daire E.2022/1318 K.2023/4363

2-(DAVACI) … Motorlu Araçlar San. ve Tic. A.Ş. VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplandığı, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği ve ortaklara verilen finansman hizmeti karşılığında fatura düzenlenmeyip katma değer vergisi hesaplanmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak-Mayıs, Temmuz, Ağustos, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik hesaplanan katma değer vergisi yönünden, davacı adına özel tüketim vergisine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden öngörülen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri için davacı ve davalı arasında uzlaşmanın sağlandığı, dolayısıyla uzlaşılan özel tüketim vergisi farkı üzerinden hesaplanan fark katma değer vergilerinin re'sen tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

ikinci el binek otomobillere ilişkin indirim konusu yapılan katma değer vergisinin reddi gerektiğine ilişkin kısım yönünden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (b) bendinde yer alan indirim yasağının, mükelleflerin kendi ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile iktisap ettikleri yani nihai tüketicisi oldukları araçlara yönelik olduğu, satmak amacıyla alınan ve muhasebe sisteminde dönen varlıklar arasında "ticari mallar" hesabında gösterilen binek otomobiller nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği sonucuna varıldığı,

kaldı ki, 26 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca ikinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükellefler tarafından alım-satıma konu edilen binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının 22/03/2019 tarihi itibarıyla uygun görüldüğü, mükellefin 2014 yılında araç alımında yüklendiği katma değer vergisini indirim konusu yapmasının bu tebliğ hükmü uyarınca mümkün olmadığı ileri sürülmüş ise de, anılan tebliğ ile yasada düzenlenmeyen bir duruma açıklık getirildiği,

bahse konu faaliyet ile ilgili yasada yasaklayıcı bir hükme yer verilmediği açık olduğundan, davalı idarenin bu iddiasına da itibar edilmeyerek davacının satmak amacıyla iktisap ettiği binek otomobillere ilişkin indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin beyannamelerinden tenzil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, ortaklara verilen finansman hizmeti karşılığında fatura düzenlenmeyip katma değer vergisi hesaplanmadığına ilişkin olarak, uyuşmazlığın çözümünün ortaklara borç verilmesi işleminin finansman hizmeti niteliğinde olmasının katma değer vergisine tabi olup olmadığının yorumlanmasına bağlı olduğu,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimleri katma değer vergisine tabi tutulduğu, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin maddeler halinde belirtilerek bu kapsamda verginin konusunu teşkil eden işlemlerin ayrı ayrı sayıldığı, bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği düzenlemesine yer verildiği,

buna göre Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, Gelir Vergisi Kanunu'ndaki ticari kazancı tarif ettiği, bu tanımlamanın kapsamı içinde kurum kazancı kavramının bulunmadığının görüldüğü, bu bağlamda, faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi tutulması için ayrı bir hükmün bulunmasının gerektiği, işletmeye dahil faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı takdirde bu gelirlerin katma değer vergisine tabi tutulmasının söz konusu olamayacağı, öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların,

gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılması gerektiği, bu itibarla kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, yani, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen “kâr payı dağıtımının”, Katma Değer Vergisi Kanunu'nunda katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında katma değer vergisine tabi bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceğinin açık olduğu,

bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanun'unda hüküm olmadığı sürece şirketlerin verdiği borç para karşılığı elde ettiği faiz gelirlerini ticari faaliyet sonucunda elde edilen teslim veya hizmet kabul ederek katma değer vergisine tabi tutmanın mümkün olmadığından, davacı kurumun ortağına para kullandırma sonucu bedelsiz finansman hizmeti sağladığı gerekçesiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı, tekerrür yönünden, tekerrür hükümlerin uygulanabilmesi için kesilen vergi ziyaı cezasından önceki beş yıllık süre içerisinde vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması,

bundan dolayı cezanın kesilmiş ve tekerrüre esas vergi ziyaı cezasının kesildiği yıldan önce kesinleşmiş olması gerektiği, dava konusu olayda ise, tekerrüre esas alınan, 2012 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 2017 yılında tebliğ edilerek, 2018 yılı içerisinde uzlaşma neticesinde kesinleştiği görüldüğünden, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden, davacının 2014 yılında bir kısım işlemleri sebebiyle fatura alınmadığı ve verilmediği tespit edildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı,

öncelikle anılan maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına veya belgelerde farklı meblağlara yer verildiğine dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerektiği, olayda cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Yasa hükmünde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmiş bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının;

ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisinin reddi gerektiği ile ortaklara verilen finansman hizmeti karşılığında fatura düzenlenmeyip katma değer vergisi hesaplanmadığından kaynaklanan kısımlarının ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan katma değer vergisine ilişkin vergi inceleme raporu düzenlendiğinde henüz özel tüketim vergisi için uzlaşma müessesinden yararlanılmamış olduğu bu sebeple fark özel tüketim üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 60 No'lu Katma Değer Vergisi sirküleri uyarınca ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı, tekerrüre esas alınan cezanın 2018 yılında uzlaşma sonucu kesinleştiğinden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasının yerinde olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplandığı, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisinin reddi gerektiği ve ortaklara verilen finansman hizmeti karşılığında fatura düzenlenmeyip katma değer vergisi hesaplanmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak-Mayıs, Temmuz, Ağustos, Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. bendinde, “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”, ikinci bendinde, “İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.

Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.", altıncı bendinde, "Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükümlerine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4. maddesinde; hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış, 5. maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır, kuralına yer verilmiş, 10. maddesinde de; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplandığı, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisinin reddinden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezasına karşı taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; ortaklara verilen finansman hizmeti karşılığında fatura düzenlenmeyip katma değer vergisi hesaplanmadığından kaynaklanan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;

Yukarıdaki yer verilen Katma Değer Vergisi Kanunun ve Kurumlar Vergisi Kanunda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, bu kapsamda yapılan ödünç para alınması ve verilmesi işleminin her hal ve şartta hizmet alım ya da satımı sayılacağı, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarihe ve … sayılı vergi inceleme raporuyla davacının, yasal defterlerinde yer alan bir kısım hesapların incelenmesi sonucu ortaklarına finansman hizmeti sağladığı ve bu hizmet karşılığında fatura düzenlenmeyerek katma değer vergisi hesaplamadığının tespit edilmesi nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun'unda hüküm olmadığı sürece şirketlerin verdiği borç para karşılığı elde ettiği faiz gelirlerini ticari faaliyet sonucunda elde edilen teslim veya hizmet kabul ederek katma değer vergisine tabi tutmanın mümkün olmadığından, davacı kurumun ortağına para kullandırma sonucu bedelsiz finansman hizmeti sağladığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle anılan kısım yönünden davanı kabulü yolunda verilen karara karşı davalı idarenin istinaf istemi Böle İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olduğu, dolayısıyla verilen finansman hizmetinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığından,

bu husus göz önünde alınarak işin esasının incelenmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden Böle İdare Mahkemesi kararının anılan kısmının bozulması gerekmektedir.