Danıştay 9. Daire E.2022/2523 K.2023/4727

San. ve Tic. A.Ş. VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-… (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortağına borç kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacının kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemek olduğu,

örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerektiği, temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırmasının şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durum olduğu,

olayda, davacı şirket yetkilisinin, şirket alacak ve borçlarının ulaşılabilen cari hesaplarla karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan mutabakat farklarının yönetim kurulu kararı alınarak ortakların cari hesabına kaydedildiği ve söz konusu tutarlar üzerinden herhangi bir faiz hesaplanmadığı yönündeki açık beyanı dikkate alındığında, 85.392.334,28-TL tutarın 2018 yılında 131-Ortaklardan Alacaklar hesabında tutulmasına karşın bu tutara faiz hesaplanmadığının sabit olduğu, şirket ortaklarına bedelsiz olarak borç kullandırıldığı,

şirket ortaklarının ilişkili kişi sayılması karşısında bu durumun Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde düzenlenen "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda, ortakların kullanımına bırakılan ve herhangi bir faiz geliri beyan edilmeyen tutarlar için adatlandırma yapılarak reeskont faizi hesaplanması suretiyle belirlenen matrahlar üzerinden salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava ve istinaf başvurusu dilekçelerinde açıklandığı üzere dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının Daire kararında belirtilen gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, ortağına borç kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun.

6/1.maddesinde, "kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.", 6/2.maddesinin 1.cümlesinde "Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.", 13/1. maddesinde, "Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.", 13/2 maddesinin 1. cümlesinde, "İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.

Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır." kurallarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Transfer fiyatlandırması, kurumlar ile ilişkili oldukları kişiler arasındaki, mal veya hizmet alım satımında uygulanan parasal değeri, örtülü kazanç dağıtımı ise, şirketlerin kazancının, vergilendirilmeden kurum dışına aktarılmasını ifade etmektedir. Şirket kazancının vergilendirildikten sonra, ortaklara kar dağıtımı yapılması yerine, elde edilen kazancın çeşitli yollarla kurumlar vergisi dışında bırakılıp, ortaklar lehine aktarılması halinde örtülü kazanç doğmaktadır.

Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yukarıda yer verilen yasal düzenleme, aynı zamanda bir "vergi güvenlik müessesi" olup, amacı, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını, diğer bir deyişle vergi matrahının aşındırılmasını önlemektir.

Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için ise, bir işletme tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, bu alım ya da satımın Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tanımı yapılan ilişkili kişilerle yapılmış olması ve mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı bedel veya fiyat tespit edilmiş olması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin, 09/07/1996 tarihinden itibaren denizde yapılan balık yetiştiriciliği ticareti yaptığı, 20/12/2016 tarihli ticaret sicil gazatesinde yayımlanan ilana göre, şirkete Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'nun kayyum olarak atandığı, şirketin 2018 yılına ilişkin işlemlerinin "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabı kapsamında sınırlı olarak incelenmesi sonucu, ortaklara borç para verildiği halde faiz hesaplanmadığı, buna ilişkin fatura düzenlenmediği, dolayısıyla hesaplanan emsal faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı rapora dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı,

söz konusu raporda yer alan tek tespitin ise 131-Ortaklardan Alacaklar hesabında yer alan 85.392.334,28-TL kayda ilişkin olarak şirkete kayyım olarak atanan yetkilinin "Firmaya 2016 yılının Aralık ayında FETÖ/PDY terör örgütü ile ilişkili kurum nedeniyle kayyım ataması yapılmıştır.

Kayyım heyeti göreve başladığı zaman şirketin iş ve işlemlerinin evrak ve muhasebe sisteminin dağınık olması, şirket defter kayıtları, muhasebe hesapları ve mizanında gözüken şirket alacak ve borçlarının ulaşılabilen cari hesapları ile mutabakatları yapılmıştır. Birçoğunun fiili durumunun defter kayıtlar ile uyuşmadığı tespit edilmiştir.

(Banka hareketleri, mahkeme durumları ve diğer vb.) elde edilen belgeler üzerinden ulaştığımız sonuçlardan sonra kayyım ataması öncesinde ortakların ödeme/tahsilat yaptıkları ve şirketin defter ve hesaplarına yansıtmadıkları sonucuna varılarak … tarih ve … sayılı yönetim kurulu kararı alınarak … tarih ve … no.lu yevmiye kaydı ile ortakların cari hesabına mutabakat farkları kaydedilmiştir.

Mükellef kurum kayyıma devredilmeden önce muhasebe işlemlerini yürüten çalışanı ile şifahi olarak görüşülmüş bu borç ve alacakların gerçekte olmadığı fiktif hesaplar olduğu ifade edilmiştir. Mükellef kurumun 2018 mizanında da bu tutara yakın borçların bulunduğu ve bu borçların kime ait olduğunun da tespit edilemediği, 300, 320, 321, 340 ve 400 hesaplarında takibi devam etmektedir.

Ortaklar cari hesabının bakiyesi üzerinden herhangi bir faiz kur farkı vb. hesaplanıp fatura düzenlenmemiştir." yolundaki ifadesi olduğu görülmektedir.

Olayda, dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporundaki tek tespit olan şirkete kayyım olarak atanan yetkilinin ifadesinde geçen hususlara ilişkin vergi inceleme elemanınca da ayrıca, defter kayıtlarının ve banka hesap hareketlerinin incelenmesi, şirket yetkilisinin beyanında geçen muhasebe işlemlerini yürüten çalışan ve işleme taraf olanların ifadelerine başvurulması gibi yöntemlerle inceleme yapılarak vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması,

davacı şirket tarafından “emsallere uygunluk ilkesine” aykırı bedel veya fiyat tespit edilmek suretiyle ilişkili kişi olan ortaklarla bir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmak suretiyle örtülü kazanç dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmesi gerekirken, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.