Danıştay 9. Daire E.2023/3262 K.2025/3496

Dava konusu istem: Davacı şirketin ilişkili kişiler konumunda olan iş ortaklıklarına karşılıksız ödünç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2018 yılından sonraki yıla devreden cari yıl zararının 365.879,57-TL olarak düzeltilmesi gerektiğini bildiren ... tarihli ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden; davacı şirketin 2018 yılında "132 İştiraklarden Alacaklar" hesabının sıklıkla kullandığı, şirketin borç para vermesi nedeniyle adatlandırma yapmadığı,

bu durumun yasal defter ve belgelerdeki kayıtlarından hareketle somut olarak ortaya konulduğu ve davacı şirket yetkilisinin de iştirakçilerini finanse ettikleri fakat herhangi bir faiz geliri hesaplamadıkları yönündeki beyanları doğrultusunda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle davacı adına cezalı vergilendirmeye gidilmesinde hukuka aykırılık görülmediği,

diğer yandan, davalı idare tarafından fark kurum kazancının belirlenmesinde davacı şirketin iştirakçilerine kullandırdığı para için adatlandırma işlemi yapılırken, Danıştay kararlarıyla istikrar kazandığı üzere, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan reeskont faiz oranının uygulanması gerekirken ilgili dönemde kullanmış olduğu banka kredilerinin ağırlıklı ortalaması olan %24,75 oranında faiz uygulandığı görüldüğünden, 2018 yılı için dönemsel olarak %8,75 ve %18,50 oranında reeskont faiz oranını uygulamak yerine,

%24,75 oranında faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılan faiz hesaplanmasının yerinde olmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşarak fazladan hesaplanan faiz oranı üzerinden yapılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin uyuşmazlığa konu dönemde, ilişkisiz kişi olan bankadan borçlandığı ve ortalama %24,75 oranında kredi faizi ödediği, bu haliyle davacı şirketin kendi kaynaklarını, ilişkisiz kişi konumunda olan bankaya borçlanma maliyetinden daha düşük kullandırmasının ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayacağı da dikkate alındığında, 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde de belirtildiği üzere, davacının ilişkisiz kişiden yaptığı borçlanmaya uygulanan faiz oranı iç emsal olarak alınabileceğinden, vergi inceleme raporunda,

davacı tarafından ilişkili kişilere verilen borç paralara, kendisinin kullandığı kredilere uygulanan faiz oranının ağırlıklı ortalaması esas alınarak yapılan hesaplama emsaline uygun olup, Vergi Mahkemesince, ilişkisiz kişiyle girilen borç alışverişinin, dolayısıyla iç emsalin varlığı gözardı edilerek, Danıştay kararlarıyla, iç emsalin bulunmadığı durumlar için istikrar kazanan reeskont faiz oranının dikkate alınması gerektiği yolundaki gerekçeyle, reeskont faizinin uygulanması suretiyle bulunan kurum kazancına göre hesaplanacak zarar tutarını aşan kısmının iptal edilmesi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk;

redde ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesinin kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İş ortaklarının tüzel kişi, yani kurum olmadıkları, iş ortaklıklarına aktarılan tutarların borç değil, sermaye transferi olduğu, örtülü kazanç dağıtımında emsal faiz oranının belirlenmesi hususunda düzenleme bulunmadığı, yıllara sari inşaat işinde kazancın tespiti dikkate alınmadan Hazine zararının oluştuğundan bahsedilemeyeceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin ilişkili kişiler konumunda olan iş ortaklıklarına karşılıksız ödünç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2018 yılından sonraki yıla devreden cari yıl zararının 365.879,57-TL olarak düzeltilmesi gerektiğini bildiren ... tarihli ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmına yönelik hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkını aşan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Dolayısıyla taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak adlandırılan tutardır.

Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır. Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasıdır.

Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınmalıdır.

Bu kapsamda işlem konusu mal aynı olmasına karşın pazardaki ekonomik koşullar farklıysa emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle karşılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir.

Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir.

Bu kapsamda, yukarıda sayılan faktörler dikkate alınarak öncelikle ilişkili kişi arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemler karşılaştırılabilirlik analizine tabi tutulmalı, ilişkili kişiye yapılan satış koşullarına en uygun emsal satış işlemi belirlenmeli şayet fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıklar varsa gerekli düzeltimler yapıldıktan sonra işlemin mahiyetine en uygun yöntem belirlenerek bir emsal fiyat tespiti yapılmalıdır. Bunun neticesinde örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için Kanun'un aradığı anlamda, alım-satıma konu malın emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden işlem yapılmış olduğunun öngörülen usullere uygun olarak emsal fiyat araştırması yapılarak ortaya konulması gerekmektedir.

Bu durumda vergi incelemesinde öncelikle mükellefin ilişkisiz olduğu kişilere borç verme işlemleri karşılaştırılarak, eğer ilişkisiz kişilere borç verilmemişse veya borç verilmesine rağmen işlem karşılaştırılabilir nitelikte değilse, aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişiler arasındaki borç para verme işleminde uygulanan faiz oranları ile mükellefin uyguladığı faiz oranlarının karşılaştırılması suretiyle emsal faiz oranının belirlenmesi,

şayet iç emsal tespiti yapılamıyorsa dış emsal olarak Danıştay'ın istikrar kazanan içtihatları uyarınca Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının dikkate alınması gerekirken, somut olayda borç para alma ve verme işlemlerinin birbirinden farklı işlemler olduğu ve faiz oranlarının birbirine emsal teşkil edemeyeceği dikkate alınmaksızın, ilişkili kişilere verilen borç para için uygulanacak emsal faiz oranının tespitinde, ilişkisiz bankadan alınan kredi (borç alma) için ödenen faiz oranlarının emsal alındığı görüldüğü, ancak davacı şirketin iştigal konusunun finansman temini olmadığı,

bu nedenle ilişkili kişiler konumunda olan iş ortaklıklarına verdiği borçlara bankanın verdiği ticari kredilere uygulanan faiz oranının uygulanması mümkün olmadığından, davacı şirketin ilişkisiz kişi olan bankadan borçlandığı ve ortalama %24,75 oranında kredi faizinin iç emsal olarak dikkate alınmasında ve aksi gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkını aşan kısmına yönelik davalının istinaf başvurusunun kabul edip Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmını kaldırarak bu kısım bakımından davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık

bulunmamaktadır.