Danıştay 9. Daire E.2023/5007 K.2024/458

Dava konusu istem: Davacı adına, çözüm ortaklığı sözleşmesi kapsamında yüklenici firmaya yaptırılan işlerin yıllara yaygın inşaat işi olduğu ve bu nedenle anılan firmaya yapılan avans ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2013/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket ile yüklenici firma arasında imzalanan çözüm ortaklığı sözleşmesinin 15/12/2012 tarihinde imzalandığı, davalı idarece sözleşmenin başlangıç tarihi olarak 15/12/2012 tarihi esas alınmışsa da, taraflar arasında 21/12/2012 tarihinde imzalanan ek protokolle 15/12/2012 tarihli sözleşmedeki "Sözleşmenin süresi" başlıklı 9. maddesinde, sözleşmenin işe başlanılabilmesi için yasal olarak zorunlu bulunan resmi izin ve onayların tamamının alınmasına müteakip, Yer Teslim Tutanağının düzenlendiği tarihte başlayıp, geçici kabul yapılana kadar süreceğinin hüküm altına alındığı,

bu protokole göre, Yer Teslim Tutanağının 05/02/2013 tarihinde düzenlenmesinin ardından işe başlandığı, tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda, sözkonusu iş ile ilgili geçici kabul tutanağının 2015 yılının Nisan ayında Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'na sunulduğu ve onaylandığı tarihte işin bitirildiğinin kabul edildiği, buna karşın, davacı şirketle yüklenici firma arasında düzenlenen geçici kabul tutanağının 02/12/2013 tarihinde imzalandığı,

dava konusu olayda, davalı idarece sözleşme konusu işin 15/12/2012 tarihinde başlayıp, 2015 yılının Nisan ayında sona erdiği ve buna göre yapılan işin yıllara sari inşaat işi olduğunun kabul edilebilmesi için, vergi inceleme raporunda, alt yüklenici açısından, bu işlerin sözleşmeye uygun olarak yıl bazında bitirilip bitirilemeyeceği, sermayesi ve iş gücü kapasitesinin sözleşme konusu işleri teslim etmeye uygun olup olmadığı gibi hususlarda inceleme yapılmadığı,

davacının iddiaları tartışılmaksızın salt taraflar arasında imzalanan sözleşme hükümlerinin yorumlanmasıyla yapılan işin yıllara sari inşaat işi olduğu sonucuna ulaşıldığı ve dava konusu tarhiyata esas alındığı, yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesine uygun olarak gerekli ve yeterli inceleme ve araştırma yapılmaksızın, mevcut işin yıllara yaygın inşaat işi kapsamında olduğunun tüm unsurlarıyla birlikte ortaya konulmadan,

eksik inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu dayanak alınarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde öngörülen geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edileceği yönündeki düzenleme doğrultusunda, yüklenici firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirket yetkilisinin işin 2015 yılında bitmesine rağmen yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri hesabının kapatılmadığı yönündeki ifadesi ile davacı şirket yetkilisinin, proje çizilmesinden kaynaklı olarak işin bitirilmediği,

başka bir şirketin yarım bıraktığı işlerin yüklenici firma tarafından tamamlandığı, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü'nün Geçici Kabul Tutanağında belirtilen inşaat dönemindeki eksik ve yanlışların giderilmesi amacıyla 2014 yılında tamir ve tadilatların yapıldığı yönündeki ifadesinin birlikte değerlendirilmesinden, işin 2014 yılında devam ettiği ve bitim tarihinin, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından geçici kabul tutanağının onay tarihi olan 2015/Nisan olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından,

işin yıllara sari iş olduğu için yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

03/12/2013 tarihi itibarıyla yüklenici ile yapılan çözüm ortaklığı sözleşmesinin sona erdiği, baraj gövdesinin kesin kabul sürecine girdiği, 03/12/2013 tarihinden itibaren barajın enerji üretim ve su kapaklarını yapım sürecinin başladığı, bu çalışmaların barajın ana gövdesi yapılmaksızın diğer işlerin yapılamayacağı, bu işlerin ifasında ise çözüm ortaklığı sözleşmesinin tarafı olan yüklenici şirketin dahlinin bulunmadığı, anılan tarihten sonra Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce eksik ve kusurlu olduğu tespit edilen işlerin bu şirket tarafından tamamlandığı,

hidroelektrik santralinin yapım sürecinin birden fazla safhadan oluştuğu, bu safhalardan sadece ikisinin anılan şirkete yaptırıldığı, yıllara sari inşaat sürecinin temyize konu kararda yanlış değerlendirildiği, bilirkişi incelemesi yaptırılması taleplerinin karşılanmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, çözüm ortaklığı sözleşmesi kapsamında yüklenici firmaya yaptırılan işlerin yıllara yaygın inşaat işi olduğu ve bu nedenle anılan firmaya yapılan avans ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2013/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri" başlıklı 42. maddesinde, Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak,

mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannamaleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları, "İnşaat ve onarma işlerinde işin bitimi" başlıklı 44. maddesinde, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin;

diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği, bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderlerin ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılatın, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket hakkında 2013/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda; hidroelektrik santrali ile elektrik enerjisi üretimi ve satışı" faaliyetiyle uğraşan davacı şirket ile ... İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et Ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic.

A.Ş. arasında "regülatör ve su alma yapısı, iletim tüneli, yaklaşım tüneli, yükleme havuzu, cebri boru, santral binası, hidromekanik donatı, ulaşım yolları, iletim hattı-karşı fider, şantiye tesisleri ve kalıcı yapılar, kurulum ve montaj işlerindeki çözüm ortaklığı" konulu imzalanan çözüm ortaklığı sözleşmesi kapsamındaki inşaat işinin 2012/Aralık ayında başladığı, 2015/Nisan ayına kadar sürdüğü, bu işe ilişkin olarak anılan şirket tarafından davacı şirkete 2013 ve 2014 yılları için fatura düzenlendiği,

yapılan işin inşaat işi olması ve işin (2012-2015) birden fazla yıllara sirayet etmesi ve taahhütlere bağlı yapılması nedeniyle yapılan işin yıllara sair iş olarak nitelendirilmesi gerektiği, yıllara yaygın bu inşaat işi dolayısıyla davacı şirket tarafından anılan firmaya ödenen avans bedelleri üzerinden gelir (stopaj) vergisi hesaplanarak muhtasar beyanname verilmediği tespitlerine yer verildiği, bu rapor uyarınca re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2013 yılı bütün dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı şirket ile ... İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic.

A.Ş. arasında çözüm ortaklığı sözleşmesinin 15/12/2012 tarihinde imzalandığı, bu sözleşmenin "Sözleşmenin Süresi" başlıklı 9. maddesinde, 15/12/2012 tarihinde başlayıp, geçici kabul yapılana kadar süreceğinin belirtildiği, bu sözleşmeye ilişkin olarak 21/12/2012 tarihinde imzalanan ek protokolle sözleşmenin 9. maddesinin "sözleşmenin, işe başlanılabilmesi için yasal olarak zorunlu bulunan resmi izin ve onayların tamamının alınmasına müteakip, Yer Teslim Tutanağının düzenlendiği tarihte başlayıp, geçici kabul yapılana kadar süreceği" olarak değiştirildiği, iş yeri teslim tutanağının sözleşme taraflarınca 05/02/2013 tarihinde imzalandığı,

vergi inceleme raporunda kanuni temsilci tarafından "sözleşme konusu işin yıllara sari olmadığı, iş yeri teslim tutanağı ile işe 05/02/2013 tarihinde başlandığı, iş yeri teslim tutanağının ibraz edildiği, işin 2013 yılının Aralık ayında bittiği, çözüm ortaklığı imzalanan şirkete gönderilen avansların Verilen İş Avansları hesabında takip edildiği, ... İnşaat A.Ş. tarafından yarım bırakılan işlerin ...

İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic. A.Ş. tarafından yapıldığı, bu nedenle her ne kadar defter kayıtlarında iş yıllara sair görülse de çözüm ortaklığı sözleşmesine ilişkin işlerin anılan şirketçe 2013 yılında bitirildiği, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce geçici kabul tutanağında belirtilen eksik ve yanlışlıkların giderilmesi amacıyla 2014 yılında da tamir ve tadilatlar yapıldığı" yönünde beyanda bulunduğu görülmüştür.

Bu durumda, çözüm ortaklığı sözleşmesine konu inşaat işinin sahibinin davacı şirket olduğu ve bu işin Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi kapsamında bulunmadığı, dolayısıyla işin bitiminin geçici kabulü yerine işin fiilen tamamlanması ölçüsüne göre tespit edilmesi gerektiği, sözleşme konusu inşaat işine ek protokol uyarınca 05/02/2013 tarihinde başlandığı, sözleşme taraflarınca geçici kabul tutanağının 02/12/2013 tarihinde imzalanması ile birlikte sözleşme süresinin son bulduğu, ...

İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic. A.Ş. tarafından 2014 yılında gerçekleştirilen işlerin ise başka bir inşaat işine ilişkin olarak başka bir firma tarafından yarım bırakılan işlerin tamamlanmasına ve çözüm ortaklığı sözleşmesi kapsamında yapılan inşaat işlerinin tamir ve tadilatlarına yönelik olduğu, cezalı tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda, ...

İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic. A.Ş. açısından bu işlerin sözleşmeye uygun olarak ek protokolde belirtilen sürelerde bitirilip bitirilemeyeceği, sermayesi ve iş gücü kapasitesinin sözleşme konusu işleri teslim etmeye uygun olup olmadığı gibi hususlarda inceleme yapılmadığı, kaldı ki, 2012 ila 2015 yılları için ... İnşaat Elektrik Taahhüt Araç Kiralama Hayvancılık Et ve Süt Ürünleri Gıda San. Tic.

A.Ş. adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, bu şirketin 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'dan faydalanarak 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin olarak matrah artırımında bulunması nedeniyle ilgili yıllarda kurumlar vergisi tarhiyatı yapılamayacağı ifade edildiğinden, bu nedenlerle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık, aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında ise yasal isabet bulunmamaktadır.