Danıştay 9. Daire E.2023/6362 K.2024/1408

. KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-… VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:.., K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, Karaman Vergi Dairesinin ...vergi kimlik numaralı mükellefi Hayri Yiğit’ten aldığı sahte faturalara ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yaptığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ağustos dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:., K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen .. tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile davacının fatura aldığı Hayri Yiğit hakkında düzenlenen .. tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden anılan faturaların sahte olduğu anlaşıldığından, dava konusu katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı;

davacı adına 2014/Ağustos dönemi için kesilip 03/12/2014 tarihinde tebliğ edilen ve 03/01/2015 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası 2016 yılının başından itibaren işlenecek fiil nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasında tekerrüre esas alınabileceğinden, 2016 yılında işlenen fiil nedeniyle kesildiği anlaşılan dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarında dava dilekçesi, ikinci dilekçe ve istinaf dilekçelerinde belirttikleri hukuka aykırılık nedenlerinin karşılanmadığı, Hayri Yiğit hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve şirketleri hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun kendilerine tebliğ edilmediği, bu durumun savunma haklarının ihlaline yol açtığı, vergi inceleme raporunun eksik ve yetersiz olduğu, vergi inceleme raporunda sahte olduğu ileri sürülen faturalar içeriği mal ve hizmetin gerçekten alındığının ve satıldığının kabul edildiği, alınan faturalara ilişkin ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı,

Hayri Yiğit'in vergisel ödevlerini yerine getirmemiş olmasının faturaların sahte olduğunu göstermeyeceği, cezalı tarhiyatın varsayımsal çıkarımlara dayandığı iddialarıyla, kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulü ile kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, Karaman Vergi Dairesinin ...vergi kimlik numaralı mükellefi Hayri Yiğit’ten aldığı sahte faturalara ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yaptığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ağustos dönemi için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan Kanun ile sonradan yürürlüğe giren Kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, 2015 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2016/Ağustos dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.