Danıştay 9. Daire E.2024/1387 K.2024/4101

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Şubat-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince kurumlar vergisine karşı dava açılmamasının katma değer vergisine karşı açılan davanın işin esasının incelenmesine engel olmadığı gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve ... sayılı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin faaliyetinin sahte fatura düzenlemek olduğu sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının davanın kabulü yolundaki kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Alış ve satışlarının gerçek olduğu, mal aldığı bir kısım mükellef hakkında yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davaların kabulüne karar verilip cezalı tarhiyatların kaldırıldığı, vergi borçlarının ihtirazı kayıtla verilen beyannamelerden kaynaklandığı, bu işlemlere karşı açılan davaların da kabulüne karar verilerek tarhiyatların kaldırıldığı, düzenlenen faturaların sahte olduğunun somut tespitlerle ortaya konulmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davacı hakkında düzenlenen Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususu hukuken geçerli delillerle somut şekilde ortaya konulmadığı sonucuna varıldığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin,

katma değer vergisine tabi olduğu, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, aynı kanunun 20.maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin verildiği, bu delillerin, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olacağı;

ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, teslim ve hizmet işlemlerinde katma değer vergisi matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu anlaşılmaktadır.

Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; şirketin, .../... plastik poşet, çöp torbası, çanta, torba..., kapak, kapsül v.b paketleme malzemelerinin imalatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere 25/05/2017 tarihinde işe başladığı, 15/03/2018 tarihinde adres değiştirerek faaliyetine devam ettiği, 26/05/2017 tarihinde yapılan yoklamada, ticari faaliyetine fiili olarak başladığı, işyerinde naylon poşet imalatı faaliyetinde bulunduğu, merkez işyeri dışında şube ve deposunun bulunmadığı.

10/10/2017 tarihinde yapılan yoklamada, naylon poşet ip imalatı ve toptan naylon poşet ve hammaddesi ticareti faaliyetinde bulunduğu. 09/04/2018 tarihli yoklamada, taşındığı adreste faaliyetine devam ettiği;18/11/2019 tarihli yoklamada, adresteki işyerinde ... Plastik Tekstil Ltd.Şti.'nin faaliyet gösterdiği bölümün ön tarafında yaklaşık 250 metrekarelik bölümde alım satım faaliyeti yaptığı, işyerinin depo olduğu,sigortalı çalışanının olmadığı, üretim yapmadığı.

28/11/2019 tarihli yoklamada ise faaliyetine devam ettiği, plastik hammadde ataklarını toptan alıp toptan sattığı, işyerinde imalat/üretim yapılmadığı,işyerinin depo şeklinde kullanıldığı,sigortalı çalışanın olmadığı, işyerinin 750 metrekarelik bir bölümünde ... Plastik Tekstil Ltd.

Şti.'nin faaliyet gösterdiği, bu şirket ile bir bağı bulunmadığının; beyan ile tespit edildiği, 2017,2018 yılları yevmiye defteri,defteri kebir ve envanter defterinin ve 2020 yılı envanter defterinin incelemeye ibraz edildiği, 2019, 2020 yıllarına ilişkin ilgili sistemde defter tasdik bilgilerinin tetkikinden 2020 yılı envanter defteri tasdik bilgisi haricinde defter tasdik bilgisine rastlanmadığı, bu hususta mükellefin 2019 ve 2020 yılında faal olmadığından dolayı sehven yevmiye ve defteri kebirin tasdik ettirilmediği şeklinde beyanda bulunulduğu,

şirketin tek ortağı ve yasal temsilcisinin daha önce hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti faaliyetiyle iştigal eden mükellefte diğer ücretli olarak pazarlamacı olarak çalıştığı, vergi dairesi yazılarına istinaden 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamelerinin verildiği,

tahakkuk-tahsilat bilgilerine göre 2017 yılı katma değer vergisi matrahının 18.262.827,38-TL ödenecek katma değer vergisinin 4.828.113,93-TL, 2018 yılı katma değer vergisi matrahının 18.204.905,51-TL, ödenecek katma değer vergisinin 5.545.384.86-TL, Form Bs tutarının 2017 yılında 18.263.892,00-TL, 2018 yılında 18.507.041,00-TL, mal ve hizmet satılan kişilere ait Form Ba tutarının 2017 yılında 18.210.354,00-TL, 2018 yılında 17.570.349,00-TL olduğu, 2019,2020 yılları katma değer vergisi matrahlarının sıfır(0) olduğu,2019 ve 2020 yılları Form Bs tutarının ve mal ve hizmet satılan kişilere ait Form Ba tutarının sıfır(0) olduğu,

muhtasar beyannamelerinde beyan ettiği işçi sayısının 2017/Temmuz-Aralık arası 1-2 kişi.

2018/Ocak-Aralık arası 1-2 kişi olduğu, sigortalı çalışanlarının daha önce çalıştığı şirketlerin mükellefin en çok alış ve satış yaptığı şirketler olduğu, sigortalı çalışan ...'ın mükellefin 2017,2018 yıllarında ikinci en yüksek tutarda alış yaptığı hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı inceleme bulunan mükellef şirketin %100 hisseli ortağı olduğu, 2017/Ekim-2018/Aralık döneminde sigortalı çalışanı ...'n bilgisine başvurulduğu çalışan tarafından, şirketin faaliyetinin işe başladığında plastik imalatı olduğu, imalat için makinelerin bulunduğu,

daha sonra imalat yapılmayınca plastik hammadde ve plastik mamul ticari üzerinde faaliyette bulunulduğu, 2011 yılından itibaren bu sektörde bulunduğunun ifade ve beyan edildiği, 2017 ve 2018 yıllarında 253-Tesis Makine ve Cihazlar Hesabının kullanılmadığı, 153-Ticari Mallar Hesabına kaydedilmiş bir kısım makine alış ve satışlarının olduğu, 2017 yılı alışlarının %94,19'unu, 2018 yılı alışlarının %84,21'ini hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan Dünyam Plastik Nak.

San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden yaptığı, aktifine kayıtlı taşıtı bulunmadığı, tahsilat ve ödemelerin havale,eft,çek ve nakit ödeme suretiyle gerçekleştirildiği, 2017 yılı faaliyet giderinin 28.600,29-TL. 2018 yılı faaliyet giderinin 98.691,97-TL olduğu, vadesi geçmiş vergi borcunun 10.292.316,50-TL olduğu, 2017 yılı alışlarının %98,07'sini. 2018 yılı alışlarını %98,90'ını haklarında olumsuz rapor ve incelemesi bulunan mükelleflerden yapıldığı. 2017 satışının %70,70'ini.

2018 yılı satışının %55,22'sini haklarında olumsuz rapor ve incelemesi bulunan mükelleflere yaptığı, sahte belge düzenleme incelemeleri devam eden mükelleflerle aynı işyerini kullandığına ilişkin tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.

Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirket hakkında yapılan elektronik yoklamalarda işyerinin açık ve faaliyete devam ettiği, işyerindeki makinelerin ve malların fotoğraflanarak fotoğraf kayıtlarının yoklama tutanaklarına ek yapıldığı, işyerinde çalışan işçisinin bulunduğu, bilgisine başvurulan işçinin ifadesinde faaliyete ilişkin olumsuz bir durumun beyan edilmediği, Form Bs-Ba analizinde büyük oranda uyumsuzluk bulunmadığı, ilgili yıl defter ve belgelerin ibraz edildiği, tahsilat ve ödemelerin havale,eft,çek ve nakit ödeme suretiyle gerçekleştirildiği,

2017 ve 2018 yılı alışlarının büyük kısmının yapıldığı hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... Plastik Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyerek elde ettiği komisyon geliri sebebiyle yapılan cezalı tarhiyatın yargı kararı ile kaldırıldığı, yine davacı tarafından ... Plastik Nak. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'inden yaptığı alışlara ilişkin olarak ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tarh edilen vergi ve gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının yargı kararı ile kaldırıldığı, bu yöndeki yargı kararlarının kesinleşmiş olduğu hususları bir bütün olarak dikkate alındığında, davacının dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun hukuken geçerli delillerle somut şekilde ortaya konulmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.