Danıştay 9. Daire E.2024/4587 K.2025/400

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...

Temizlik Elektrik Mühendislik Gıda Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden aldığı sahte faturaları kayıt ve beyanlarına intikal ettirerek katma değer vergisi indiriminden yararlandığından bahisle daha önceki düzeltme beyanları da dikkate alınmak suretiyle 2019/Ocak, Nisan, Mayıs, Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...

İnşaat Anonim Şirketinden aldığı sahte faturalara ilişkin olarak verdiği düzeltme beyannamesi üzerine 2019/Nisan dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının, düzeltme beyannamesinin vergi incelemesine başlanmasından sonra verildiği ancak, sahte faturaların bilerek kullanılmış olması nedeniyle üç kat kesilmesi gerektiğinden bahisle 2019/Nisan dönemi için kesilen fark vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirkete ihtilaf konusu dönemlerde fatura düzenleyen ...

Elektrik Mühendislik Gıda Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, şirket hakkında birtakım olumsuzluklar bulunmakla birlikte, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde hiç yoklama yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerden önce yapılan son iki yoklamada faal olduğu, satış yaptığı şirketler nezdinde yapılan karşıt tespitlerin olumlu olduğu dikkate alındığında, düzenlediği faturaların sahte olduğu hususunun açıkça ve hukuken geçerli biçimde ortaya konulmadığı sonucuna ulaşıldığı,

dolayısıyla davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayandığının kabulü gerektiğinden, 2019/Ocak, Nisan, Mayıs ve Haziran dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği, 2019/Nisan dönemi için kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına gelince, davacı şirketin katma değer vergisi düzeltme beyannameleriyle Log Ahşap İnşaat Anonim Şirketinden aldığı faturaları indirimlerinden doğru bir şekilde çıkardığı inceleme raporuyla da sabit olduğundan, 2019/Nisan dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık,

bir kata isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle 2019/Ocak, Nisan, Mayıs ve Haziran dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyat ile 2019/Nisan dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne, bu cezanın bir kata isabet eden kısmı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Daha önceki dilekçelerinde yer alan açıklamalar ve yasal dayanaklar doğrultusunda idarelerince tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...

Elektrik Mühendislik Gıda Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden aldığı sahte faturaları kayıt ve beyanlarına intikal ettirerek katma değer vergisi indiriminden yararlandığından bahisle daha önceki düzeltme beyanları da dikkate alınmak suretiyle 2019/Ocak, Nisan, Mayıs, Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...

Anonim Şirketinden aldığı sahte faturalara ilişkin olarak verdiği düzeltme beyannamesi üzerine 2019/Nisan dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının, düzeltme beyannamesinin vergi incelemesine başlanmasından sonra verildiği ancak, sahte faturaların bilerek kullanılmış olması nedeniyle üç kat kesilmesi gerektiğinden bahisle 2019/Nisan dönemi için kesilen fark vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Yine 213 sayılı Kanun'un, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği taktirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı, 3. fıkrasında, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere,

kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı belirtilmiş. 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının 2019/Nisan dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılan kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının 2019/Ocak, Nisan, Mayıs, Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.

Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

Öte yandan, sahte belge kullanma fiiliyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannamelerine dayanılarak kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı, beyannamenin vergi incelemesine başlama veya takdir komisyonuna sevk tarihinden sonra verilmiş olması halinde ise, vergi ziyaı cezasının yine üç kat ceza kesileceği açıktır.

Davacıya 2019/Ocak ve Mart dönemlerinde fatura düzenleyen ... Temizlik Elektrik Mühendislik Gıda Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, 02/08/2018-02/09/2018 tarihleri arasında Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğünün, 03/09/2018 tarihinden sonra ise Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olarak “... Mah. ... Cad. No:...

Çankaya/ANKARA” adresinde “Çimento, Alçı, Harç, Kireç, Mozaik vb. İnşaat Malzemeleri Toptan Ticareti” alanında faaliyet göstermek üzere 02/08/2018 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, ancak yine aynı tarih itibarıyla “Elektronik Tescil Olan Tüzel Kişinin İlk Yoklamada Bulunamadığından Terk” nedeniyle re’sen terk ettirildiği, 03/09/2018 tarihinde Cumhuriyet Vergi Dairesine başvurularak tekrar kurulduğu, 30/11/2019 tarihi itibarıyla yine re’sen terk ettirildiği, tek ortak ve kanuni temsilcisinin Osman Şahin olduğu, defter ve belge isteme yazılarının bilinen adresine ve e-tebligat adresine tebliğ edildiği,

ancak 15 günlük yasal sürenin geçmesine rağmen 2018 yılı belgelerinin ve 2019 yılı defter ve belgelerin vergi incelemesine ibraz edilmediği, 2018 yılı yasal defterlerine ilişkin tasdik bilgisinin tarh dosyasında yer almadığı, 2019 yılı yasal defterlerinin tasdikli olduğu, 06/08/2018 tarihinde "... Mah. ... Cad. ... Apt. No:... İç Kapı No:...

Mamak/Ankara" adresinde yapılan yoklamada, iş yerinin binanın 5. katında bulunan bir daire olduğu, kapalı vaziyette bulunduğu, komşularına ismen sorulduğunda tanınmadığı, gündüz adreste olmadıklarının komşuları tarafından beyan edildiği, 07/08/2018 tarihinde ''... Mah. ... Cad. No:... Mamak/Ankara'' adresinde yapılan yoklamada, iş yerinin dükkan niteliğinde olduğu, boş ve kapalı vazıyette bulunduğu, komşularına ismen sorulduğunda tanınmadığı, 14/08/2018 tarihinde ''...

Mah. ... Cad. No:... A İç Kapı No: Çankaya/Ankara” adresinde yapılan yoklamada, insaat ve temizlik malzemeleri toptan ticareti yapılacağının beyan edildiği, ancak iş yerinin teknik icaplara göre toptan ticarete uygun olmadığı, 06/09/2018 tarihinde “... Mah. ... Cad. No: ...

A İç Kapı No: Çankaya/Ankara” adresinde yapılan yoklamada, bir takım oturma grubu, ofis malzemesi, muhtelif miktarda inşaat, hırdavat ve temizlik malzemesi bulunduğu, iş yerinin yerleşik olduğu, fiili faaliyet konusunun inşaat, hırdavat ve temizlik malzemeleri alım satımı olduğu, muhasebecisinin bulunduğu, evrakının olmadığı, 08/07/2020 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada, faaliyete devam etmediği, adreste ...

Limited Şirketinin faaliyette bulunduğu, 24/11/2020 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada, iş yerinin sürekli kapalı olduğu, faaliyetine devam etmediği, adreste 20/08/2019 tarihinden itibaren ...

Limited Şirketinin faaliyette bulunduğu, 2018 yılı ticari bilanço karının 49.308,60 TL, ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 10.847,89 TL olduğu, 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesini, 2019/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi beyannamesini ve 2019/Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamesini vermediği, 2018 yılında 13.422.635,73 TL, 2019 yılında 19.718.984,50 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, yüksek matrahlara rağmen 2018 yılında 731,24 TL, 2019 yılında 1.520,98 TL ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği, muhtasar beyannamelerine göre 0 ila 2 arasında işçi çalıştırıldığı,

2018 yılında 146 belge karşılığı 13.382.254,00 TL alışı olduğunu bildirdiği, karşı satış bildirimin 18 adet belge karşılığı 1.230.983,00 TL tutarında olduğu, bildirimler arasında büyük uyumsuzluk bulunduğu, 2018 yılı alımlarının tamamının haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan veya vergi incelemesi devam eden mükelleflerden yapıldığı, 2019 yılında 172 belge karşılığı 19.527.940,00 TL alışı olduğunu bildirdiği, karşı satış bildirimin 121 adet belge karşılığı 14.734.606,00 TL tutarında olduğu, bildirimler arasında büyük uyumsuzluk bulunduğu,

2019 yılı alımlarının %99'unun haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan veya vergi incelemesi devam eden ya da vergi incelemesi havuzda bekleyen mükelleflerden yapıldığı, 2018 yılında pos cihazıyla yapılan satış tutarının 268.072 TL olduğu, 2019 yılında pos cihazıyla yapılan satışının ise bulunmadığı, yüksek tutardaki satışlarının tamamına yakınının nakit yapılmasının iktisadi ve ticari icaplarla açıklanamayacağı, ödenmesi gereken 32.044,41 TL vergi aslı ve gecikme zammı borcu bulunduğu, sadece 9,86 TL vergi aslı ve gecikme zammı ödemesi yaptığı, adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmadığı,

mükelleften 2018 yılında 18 adet belge karşılığı katma değer vergisi hariç 410.505,00 TL, 2019 yılında 32 adet belge karşılığı katma değer vergisi hariç 804.068,25 TL alım yapan ... Ürünleri Hırdavat Temizlik Turizm Nakliye Sanayi Ticaret Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt tespitte özetle, “Faturalarda yazılı mallar tarafımızdan fiilen alınmıştır. Alış işlemleri gerçektir. Bu alışlarımıza karşılık bize yukarıda belirtilen fatura verildi.

Biz de bu faturaları yasal defterlerimize kaydettik. Bizim kendi imkânlarımızla bu faturaların sahte olup olmadığını tespit etme imkânımız yoktur. Bu alımlara ilişkin ödemeler ise size ibraz ettiğim üzere banka yoluyla ve çek keşide edilmek suretiyle ödenmiştir.” şeklinde beyanda bulunulduğu, mükelleften 2018 yılında 30 adet belge karşılığı katma değer vergisi hariç 2.219.394,48 TL, 2019 yılında 16 adet belge karşılığı katma değer vergisi hariç 962.429,50 TL alım yapan ...

Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt tespitte özetle, ''Faturalarda yazılı mallar tarafımızdan fiilen alınmıştır. Alış işlemleri gerçektir. Bu alışlarımıza karşılık bize yukarıda belirtilen fatura verildi. Biz de bu faturaları yasal defterlerimize kaydettik. Bizim kendi imkânlarımızla bu faturaların sahte olup olmadığını tespit etme imkânımız yoktur.

Firmaya olan ödemelerin bir kısmı çek ciro edilmek bir kısmı banka yoluyla bir kısmı ise nakit olarak elden ödenmiştir.” şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellefin kuruluşundan itibaren gerçek anlamda hiçbir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği belgelerin tamamının sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler değerlendirildiğinde, mükellefin 2018 yılı belgelerini, 2019 yılı defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmediği, 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, kuruluşundan itibaren beş ay gibi kısa bir süre içinde (2018/Ağustos-Aralıkdönemleri) 13.422.635,73 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2019 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahının ise 19.718.984,50 TL olduğu,

yüksek katma değer vergisi matrahlarına rağmen toplam 2.252,22 TL ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği, Ba bildirimleri ile karşı bildirimler arasında önemli farklar olduğu, alım ve satım yaptığı mükelleflerin hemen tamamı hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu veya devam eden ya da havuzda bekleyen vergi incelemesi bulunduğu, ödenmesi gereken 32.044,41 TL vergi aslı ve gecikme zammı borcu olduğu, sadece 9,86 TL vergi aslı ve gecikme zammı ödemesi yaptığı, adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmadığı,

ticaret hacminin ticari kapasitesiyle bağdaşmadığı hususlarının anlaşılması karşısında, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna ulaşıldığından, 2019/Ocak, Nisan, Mayıs, Haziran dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.