Danıştay İdare Dava Daireleri Kurulu E.2021/1306 K.2022/327

Dava konusu istem: 11/02/2014 tarih ve 28910 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği'nin iptaline karar verilmesi istenilmiştir.

Daire kararının özeti: Danıştay Onüçüncü Dairesinin 12/11/2020 tarih ve E:2014/2695, K:2020/3129 sayılı kararıyla;

Davalı idarenin usule yönelik itirazlarının geçerli görülmediği;

Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle Anayasa'nın 124. maddesi, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. ve 2. maddeleri, 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç), (f) ve (h) bentleri, 27. maddesinin birinci fıkrası, 31. maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesine yer verilerek;

660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kurulduğu;

Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurumun, ilgili bulunduğu sektörde,

kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun'la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği'ni ve dava konusu Tebliğ’i çıkarmak suretiyle kullandığının anlaşıldığı;

Dava konusu Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği'nin 1. 2., 4., 8. ve 9. maddelerinde yer alan düzenlemelere yer verilerek;

Davacı tarafından, "Kamu kurum ve kuruluşlarında resmî mühürlerin hangi birim ve kişilerce kullanılacağının Resmî Mühür Yönetmeliği’nde düzenlendiği, bağımsız denetçilere resmî mühür verilmesini öngören dava konusu düzenlemenin resmî mühürlerin verilmesine ilişkin mevzuata aykırı olduğu, bağımsız denetim raporunun mühürlenmesinin raporun niteliği ile bağdaşmadığı, bağımsız denetim işinin tasdik içermediği, denetim faaliyeti sonucunda denetçinin denetlediği finansal tablolar hakkında görüş verdiği" ileri sürülerek dava konusu Tebliğ’in iptalinin istenildiği;

Dava konusu Tebliğ’in dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinin ikinci fıkrasında, denetçi olmak isteyen meslek mensuplarından Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilenlerin, gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları hâlinde sicile kayıt ve ilan edilecekleri, tescil işleminden sonra bu kişilere bağımsız denetçi belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verileceği; 42. maddesinin üçüncü fıkrasında, faaliyet izni iptal edilenlerin, kendilerine verilen mührü, yetki belgesini ve kimliği Kurum tarafından belirlenen süre içerisinde iade edeceğinin kurala bağlandığı;

Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulmasının önem taşıdığı; bağımsız denetim raporlarının, şirket ortakları, çalışanlar, bankalar da dâhil olmak üzere birçok kişi ve kuruluşu ilgilendirdiği;

zira, bağımsız denetime tabi tutulan bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru bilgi edindikleri ve bu tabloları değerlendirerek yatırım yaptıkları, kredi veren kuruluşların da kredi taleplerini bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar üzerinden değerlendirdikleri ve sonuçlandırdıklarının bilinen bir gerçek olduğu;

Öte yandan, davacı tarafından, Dairelerinin E:2013/1248, E:2013/1765 sayılı esasına kayıtlı dosyaları ile, dava konusu Tebliğ’in dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin “denetçi mührü"ne yönelik kısımlarının da iptali talep edilmiş olup, Dairelerinin sırasıyla 14/12/2017 günlü, K:2017/3775 ve K:2017/3776 sayılı kararlarıyla, anılan ibarelerin iptali istemine yönelik olarak davaların reddine karar verildiği, söz konusu kararların İdarî Dava Daireleri Kurulu tarafından onandığı;

Bu itibarla, Kurumun gözetim ve denetimi altında bulunan bağımsız denetçilerin elde ettikleri sonuçların Kurum tarafından verilen mühürle onaylanmış olmasının üçüncü kişiler nezdinde güvence sağlaması bakımından önemli olduğu anlaşıldığından, bağımsız denetçilere denetçi mührü verilmesinde ve denetçi mührüne ilişkin usul ve esasların düzenlendiği dava konusu Tebliğ’de hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından; bağımsız denetçilere mühür verilmesini öngören dava konusu düzenlemenin resmî mühürlerin verilmesine ilişkin mevzuata aykırı olduğu, bağımsız denetim raporunun mühürlenmesinin raporun niteliği ile bağdaşmadığı, bağımsız denetim işinin tasdik içermediği, denetim faaliyeti sonucunda denetçinin denetlediği finansal tablolar hakkında görüş verdiği, dünya uygulamalarında bağımsız denetçilere mühür verilmediği ve dava konusu düzenlemelerin uluslararası denetim standartlarına da aykırı olduğu, denetçilerin mühür kullanmasının bağımsız denetim geleneği ile de bağdaşmadığı, mühür kullanımına ilişkin düzenlemenin denetçi olarak yetkilendirilecek meslek mensuplarının kendi meslekî mevzuatlarına da aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı idare tarafından, Danıştay Onüçüncü Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan; "a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, b) Hukuka aykırı karar verilmesi, c)Usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması" sebeplerinden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARŞI OY

X- 660 sayılı "Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname"nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev,

yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş. "Kurul'un görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, "Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek";

(ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak";

(d) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek" (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak";

(h) bendinde, "Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmış. 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurulun, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği hükme bağlanmıştır.

Aktarılan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; davalı idarenin, 660 sayılı KHK uyarınca Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmaya ve gerekli kararları almaya, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemeye, faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemeye ve denetlemeye ilişkin hususları çıkaracağı yönetmelikle düzenlemesi gerekmektedir.

Kaldı ki, 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nde "denetçi mührü"ne ilişkin düzenlemeler bulunmakta olup, davalı idarenin, anılan Yönetmelik'te değişiklik yapmak veya yeni bir madde eklemek suretiyle düzenleme yapma yoluna gitmemesinin de hukuken kabul edilebilir bir nedeni bulunmamaktadır.

Bu durumda; amacı, kapsamı ve düzenleme alanı göz önünde bulundurulduğunda davalı idarenin bu konudaki düzenleme yetkisini münhasıran yönetmelikle yapması gerekirken, tebliğ şeklinde düzenleme yapmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla, karara katılmıyorum.