Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2003/313 K.2003/469

Danıştay Dördüncü Dairesi 19.3.2003 günlü ve E:2002/2427, K:2003/671 sayılı kararıyla.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun "Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk" başlıklı 12 inci maddesinde; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, yaptıkları tasdikin doğruluğundan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler,

tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceğinin ifade edildiği ve bu doğrultuda hazırlanan yönetmeliğin 2.1.1990 gün ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde; tasdik kavramının tanımı yapılarak, 14 üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda olduklarının belirtildiği,

Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde; denetleme ilke ve standartlarının, yeminli mali müşavir tarafından verilecek tasdik hizmetinde uyulacak ve bakanlık tarafından belirlenecek esasları ifade edeceği açıklanarak, 15 inci maddesinde, ilgililerden bilgi toplamanın denetim teknikleri arasında sayıldığı, aynı Yönetmeliğin 7 nci maddesinde; yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konu ve belgeler belirtildikten sonra; son fıkrada da, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceğinin ifade edildiği,

dava konusu edilen 29 seri No.lu Genel Tebliğin de bu kapsamda çıkarıldığı, Tebliğin iptali istenilen bölümünde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin,

tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri vermekle yükümlü oldukları, şeklinde düzenleme yapıldığı, 3568 sayılı Kanunla yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin kapsamı ve getirilen sorumluluk nedeniyle tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin doğruluğunun saptanmasının önem kazandığı,

bir belgenin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının tesbiti açısından, mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu kişilerin işlemleri hakkında bilgi sahibi olunması gerekli olup, mükellefe tasdik hizmeti veren yeminli mali müşavirlerden bilgi istenmesinin, gerek 3568 sayılı Kanuna gerekse anılan Yönetmeliğe paralel nitelikte bir düzenlemeyi içermesi nedeniyle Tebliğin iptali istenen kısmının mevzuata aykırı olmadığı, gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Yükümlü tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256 ncı maddesiyle, yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yetkisi verildiği, bu maddede bilgi verme zorunluluğuna ilişkin düzenleme bulunmadığı, düzenlemenin Anayasanın 18 inci maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne aykırı olduğu ileri sürülerek karar temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Dava konusu edilen 29 sıra No.lu "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği"nin III-1 bölümünde yer alan Yeminli Mali Müşavirlerin bilgi verme zorunluluğuna ilişkin düzenleme, 213 sayılı Yasanın 256 ncı maddesi, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi ile bu maddeye dayanılarak yayımlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik' in" 7 nci maddesine dayanılarak yapıldığı belirtilse de, Yasada ve Yönetmelikte belirlenen hususları aşar nitelikte olduğu,

karşıt inceleme ve tespit ile ilgili düzenlemeden daha ağır sorumluluk ve zorunluluk getirdiği böyle bir düzenlemenin tebliğle yapılamayacağı, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi :Danıştay dava dairelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Danıştay Dördüncü Dairesince verilen kararın onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 2.3.2001 günlü ve 24334 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 29 sıra No.lu "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği"nin III Ortak Hükümler Kısmının "1-Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi" başlıklı bölümünün iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi kararı temyiz edilmiştir.

Dava konusu Tebliğin iptali istenen bölümünde, yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin,

tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları, bilgi istenmesine ilişkin yazı ile cevap yazısında bulunması gereken hususlar ve bilgi veren yeminli mali müşavirlerin verdikleri bilgilerin doğruluğundan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları belirtilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, 2 nci fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları,

döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği kuralı yer almıştır.

3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak çıkarılan ve 2.1.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren " Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik "'in 7 nci maddesinde, çeşitli vergiler yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler açıklandıktan sonra, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekli şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkarılacak tebliğlerle belirleneceği ifade edilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan dava konusu Tebliğin iptali istenilen bölümünde, yeminli mali müşavirlerin tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerle ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri ve yeminli mali müşavirlerin harici araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları ve bilgilerin doğruluğundan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları yolunda düzenleme yapılmıştır.

Anayasanın 124 üncü maddesinde, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarılabileceği hükme bağlanmıştır. 5.2.1992 gün ve 21133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ... gün ve E: ..., K: ... sayılı ... Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, yürütmenin tüzük ve yönetmelik çıkarmak şeklindeki düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Bazı istisnalar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda idarenin kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilkeler yasa ile belirtildikten sonra, uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesinin yürütmeye bırakılması mümkündür.

3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenmesi öngörülmüştür. Anılan madde ile Maliye Bakanlığına verilen yetki, tasdike ilişkin usul ve esasların, mükellefiyet şekilleri ve iş kolları gibi ayırımlar dikkate alınarak uygulamayla ilgili ayrıntıların düzenlenmesine ilişkindir.

Yeminli mali müşavirlerin, başka yeminli mali müşavirlerden bilgi istemeleri veya başka yeminli mali müşavirlere bilgi vermeleri ile ilgili konular tasdike ilişkin usul ve esas olarak nitelendirilemeyeceğinden, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak sözü edilen konularda yönetmelik ve genel tebliğ ile kural konulmasına olanak bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3469 sayılı Kanun ile değişik 256 ncı maddesinde, defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu ve bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlerle doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu kuralına yer verilmiştir.

Ancak, madde ile getirilen yükümlülük, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara ilişkin olup, bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla diğer yeminli mali müşavirlere bilgi verme ve verdikleri bilgilerin doğruluğundan da genel hükümler uyarınca sorumlu olma zorunluluğunu kapsamamaktadır.

Bu durumda, bir yeminli mali müşavirin başka bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla, tasdiki yapacak yeminli mali müşavire bilgi vermesini zorunlu kılan yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi, yasa ile yapılabilecek bu tür bir düzenlemenin yönetmelikle veya yönetmeliğin atıfta bulunduğu genel tebliğle yapılmasına da olanak bulunmadığından, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye göre çıkarılan Yönetmeliğe dayanılarak yayımlanan 29 sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile yeminli mali müşavirlere bilgi verme zorunluluğu getirilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin 19.3.2003 gün ve E:2002/2427, K:2003/671 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.12.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.