Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2007/189 K.2007/662

... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde, kurumlar vergisinin 1 inci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde gelir vergisi kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının belirtildiği, 14 üncü maddesinde indirilecek giderlerin açıklandığı, 15 inci maddesinde kabul edilmeyen giderlerin sayılarak, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin, kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceğinin ifade edildiği,

16 ncı maddesinde ise, kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazların, teşebbüste devamlı olarak kullanılması ve bu istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispetin, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık göstermesi halinde mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağı, hükmüne yer verildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 nci maddesinde de, yabancı paraların hesap dönemi sonunda değerlemeye tabi tutulacağının hükme bağlandığı,

dosyanın incelenmesinden, merkezi ...'de bulunan yabancı sermayeli bir grubun Türkiye'de kurduğu davacı anonim şirketin 2000 ve 2001 yıllarında ihtiyacı olan kredinin, ana şirket aracılığıyla yurt dışından temin edilip aktarıldığı ve davacı kurum tarafından işletmede kullanıldığının anlaşıldığı, bunun sonucu olarak, alınan kredi için hesaplanan faiz ve kur farkının gider olarak kaydedilmesinin 5422 sayılı Kanunun atıfta bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine uygun olduğu sonucuna ulaşıldığından,

ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak fazladan tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payında hukuka uygunluk görülmediği, gerekçesiyle tahakkuk işleminin iptaline karar vermiştir.

Vergi dairesi başkanlığının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 28.9.2005 günlü ve E:2004/1678, K:2005/1623 sayılı kararıyla;5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilemeyeceğinin belirtildiği,

kurumların, değişen ve gelişen ekonomik koşullar nedeniyle yetersiz sermayeye sahip olmaları halinde dış kaynaklara (borçlanmaya) yönelebilecekleri, işletmede kullanılan her borcun örtülü sermaye olarak nitelendirilemeyeceği, 5422 sayılı Kanunun 16 ncı maddesinde belirtilen şartların oluşması halinde kullanılan borcun örtülü sermaye olarak nitelendirilebileceği, incelenen olayda, davacının yurt dışından aldığı kredinin, davacı kurumun %100 hissesine sahip grup tarafından temin edildiği, dolayısıyla kredi kullanan davacı kurum ile gerçekte borçlanılan kurum arasında vasıtasız ortaklık ilişkisinin bulunduğu,

kurum 2000 yılından itibaren aldığı kredileri teşebbüste devamlı olarak kullandığından, kanunda belirtilen devamlılık unsurunun mevcut olduğu; öte yandan, şirketin kredi olarak aldığı tutarın, öz sermayesinin yaklaşık 42 katı kadar olduğu, bu durumda şirketin özsermayesi ile borçlandığı miktar arasında, ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayan oranda bariz bir fazlalık olduğunun anlaşıldığı,

buna göre, davacının aralarında sıkı bir ortaklık ilişkisi bulunan ana şirket aracılığıyla aldığı kredilerin örtülü sermaye niteliği taşıdığının kabulü gerektiğinden sözü edilen krediler için ödenen kur farkı ve faizin, gider olarak kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle, mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan gerekçeye ek olarak, 5422 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi hükmüyle, öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesinin engellenmesinin amaçlandığı, son yıllardaki ekonomik gelişmeler ve grup şirketlerinin sayısındaki artışlar nedeniyle, yeterli kredibilitesi olmayan şirketlerin, grup şirketlerinden birinin kredi olanaklarından yararlanarak finansman sağlanması yoluna gidildiği, bu tür borçlanmalarda, grup şirketlerinin, borçlanma olayına sadece aracılık ettiği, olayda da bu türden bir finansman temini söz konusu olduğundan borçlanılan kredi tutarının örtülü sermaye niteliğinde olduğunun kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolundaki kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare, yapılan tahakkukun yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Davalı idare temyiz isteminin; Danıştay 4 nci Dairesinin 28.9.2005 gün ve E:2004/1678, K:2005/623 sayılı bozma kararında yazılı gerekçelerle kabul edilerek mahkeme ısrar kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

2002 yılının 12 nci ayına ait muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı adına, şirket hisselerinin tamamına sahip yabancı grubun kendi adına aldığı ve davacıya borç olarak verdiği krediye ilişkin hesaplanan faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi suretiyle, fazladan yapılan gelir (stopaj) vergisi ve fon tahakkukunu iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde; kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse, mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş, anılan yasanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde de, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği, kurala bağlanmıştır.

Maddelerin incelenmesinden, öncelikle tespiti gereken hususun, bir borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olup olmadığının belirlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Kullanılan borcun 16 ncı madde kapsamında örtülü sermaye olduğu belirlenmiş ise, bu borç için yüklenilen finansman giderinin, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayacaktır. Ancak, kurumların ekonomik koşullar nedeniyle zaman zaman borçlanmaya ihtiyaç duydukları da bilinen bir gerçektir. İşletmede kullanılan her borcun örtülü sermaye olarak kabulü mümkün olmayıp, Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinde, kullanılan borcun örtülü sermaye sayılabilmesi için gerekli koşullar belirtilmiştir.

Örtülü sermayenin varlığı konusunda aranan ilk koşul, kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket ilişkisi veya sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden borç almasıdır. Bu koşul ile ortakların doğrudan veya ortak oldukları bir başka şirket aracılığı ile kuruma borç vermeleri ya da sıkı iktisadi ilişki nedeniyle aralarında güven bağı oluşan gerçek veya tüzel kişilerin kuruma borç vermeleri hali kastedilmektedir.

Dolayısıyla, bu suretle aslında ortak ya da gizli ortak olan şahıs ve kurumların işletmeye koymuş oldukları sermayenin borç sayılmasının ve konulan bu sermayeye faiz yürütülmesinin engellenmesi amaçlanmıştır.

Dava konusu olayda, davacı şirkete verilen borcun şirketin hisselerinin tamamına sahip olan yabancı grup tarafından kredi olarak temin edildiği ve şirkete aktarıldığı iddia edilmekte ise de, kredi alacaklısına karşı sorumlu olan yabancı grup olduğundan borcun gerçekte bu gruptan alındığının kabulü zorunludur.

Şirketin ortağına kendi mali kaynaklarından borç vermesi ile kredi olarak temin ettiği bir meblağı borç vermesi arasında örtülü sermayenin varlığı için aranılan bu ilk koşul yönünden fark bulunmamaktadır.

Örtülü sermayenin varlığı için Kanunda aranan ikinci koşul, kurumun sözü edilen gerçek ve tüzel kişilerden yaptığı borçlanmanın, teşebbüste devamlı olarak kullanılmasıdır. Davacı şirket, kurulduğu 2000 yılı ve izleyen 2001 yıllarında bu nitelikte bir borçlanma ilişkisine girmiş ve temin edilen borcu işletmede kullanmış olduğundan, olayda devamlılık unsuru da mevcuttur.

Öte yandan, davacının ihtilaflı dönemlerde kullandığı borç tutarları, öz sermayesinin yaklaşık 42 katı kadar olduğundan, bu durum, kurumun öz sermayesi ile borçlandığı miktar arasında ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayan ölçüde bariz bir fazlalık olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, örtülü sermayenin varlığı için aranan, kurumun öz sermayesi ile borçlanma miktarı arasındaki oranın emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık göstermesi şartının da gerçekleştiği görülmektedir.

Buna göre, davacı şirketin, şirket hisselerinin tamamına sahip yabancı grubun kendi adına aldığı krediyi kullanarak bu gruba borçlanması, borcun uzun süreli olarak işletmede kullanılması ve borçlanılan tutarın öz sermayeye oranı dikkate alındığında, yasada örtülü sermayenin varlığı için öngörülen şartların oluştuğu sonucuna varıldığından, söz konusu borçlanma nedeniyle hesaplanan finansman giderlerinin, kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabulüne olanak bulunmayıp, aksi düşünce ile tahakkukun kaldırılması yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 28.12.2007 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle, karara katılmıyoruz.