Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2008/38 K.2010/14

Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla: 14.7.2004 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek faaliyete başlayan davacı şirkete 20.4.2005 tarihinde tebliğ edilen emtia alış ve satış listelerini, mükellef unvanı, vergi dairesi ve sicil numarası belirtilmek suretiyle ibraz etmesi istenen yazıya karşın liste sunulmadığı,

Vergi Usul Kanununun 135, 256, 257 ve Mükerrer 257'nci maddeleri uyarınca incelenmek üzere ibrazı istenen defter ve belgelerinin de 23.9.2005 tarihinde tebliğ edilen yazıya karşın ibraz edilmediği sağlık nedenleri ileri sürülerek defterlerin vergi dairesine ibraz süresi geçtikten sonra ibraz edildiği ancak, inceleme elemanınca kabul edilmediği iddia edilmişse de, davacının ne bilgi verme ödevini, ne de defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmeme nedenini kabul edilebilir bir mücbir sebebe dayandırmadığı,

hastalık halinin gerçek kişi mükellefler yönünden söz konusu olabileceği, şirket işlerini yapmaya yetkili bir başka kimse bulunmadığına ilişkin somut bir durum da ortaya konulmaksızın, iki ortaklı davacı şirketin her iki ortağının da sözü edilen tebligatları almasına karşın vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmekten ısrarla imtina ettiği, öte yandan süresinden sonra da olsa defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edildiği yolunda şifahi beyandan başka tevsik edici herhangi bir belge sunulmadığından, salınan katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

vergi ziyaı cezasının gecikme faizine ilişkin kısmının Anayasa Mahkemesi kararı ve 5479 sayılı Kanun uyarınca kaldırılması gerektiği gerekçesiyle tarhiyatı, vergi ziyaı cezasını azaltmak suretiyle değiştirmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 6.6.2007 günlü ve E:2006/5483, K:2007/2185 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, usulüne uygun şekilde istenen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinin re'sen tarh nedeni olduğu,

İdari Yargılama Usulü Kanununda benimsenen re'sen araştırma ilkesi karşısında ve 31'inci maddesinde atıf yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uyarınca Vergi Mahkemesince, davacı şirketten defter ve belgelerinin istenmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle, söz konusu belgelerin gerçekten alınan emtia faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak oluşan yeni duruma göre bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla ilk kararında ısrar etmiştir. Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve re'sen araştırma ilkesi uyarınca vergi mahkemesine ibraz edeceği defter ve belgeler incelenerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararı uyarınca temyiz isteminin kabulü ile temyize konu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyanın tekemmül ettiği anlaşıldığından, davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Tekstil ürünleri toptan ticareti yapan davacının emtia alış-satış faturalarının vergi dairesine ibrazı istemli yazının 20.4.2005 tarihinde şirketin iş yeri adresinde, şirket ortağı ...'ya usule uygun olarak tebliğ edildiği ancak, davacı tarafından herhangi bir belge sunulmadığı, bunun üzerine yasal defterleri ile Temmuz ila Aralık 2004, Ocak-Şubat 2005 dönemlerine ait belgelerinin incelenmek üzere istendiği,

ibraz yazısının 23.9.2005 tarihinde şirketin diğer ortağı ve müdürü ...'e iş yeri adresinde tebliğ edilmesine karşın süresinde ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına salınan katma değer vergisi yönünden davanın reddine, bir kat vergi ziyaı cezasının gecikme faizine isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin kararda ısrar edilmesi yolundaki vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin,

alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır.

Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir.

Zira 29'uncu madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı Yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Yukarıdaki düzenlemelerin sonucu olarak 257'nci maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır.

Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29'uncu maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi yükümlüleridir.

Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen davacı, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamıştır.

Bu nedenle vergi idaresi, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan davacı adına, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek dava konusu vergilendirmeyi yapmıştır.

Tarhiyata karşı açtığı davada davacı, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiği gibi Yasanın öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayacağını iddia etmiştir. Yasa, 34'üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davanın; davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, yargı yerine ibraz edilecek defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve teknikler kullanılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir.

Esasen, davanın konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olduğu halde davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.

Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi.

16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği. 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması da gereklidir.

Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.

Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır.

Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.

Öte yandan davalı idarenin 18.8.2006 tarihinde vergi mahkemesi kaydına giren dilekçesinde, ihbarnamelerde yer alan vergi ziyaı cezasının gecikme faizine ilişkin kısmının, 30.6.2006 tarihli düzeltme fişi ile terkin edildiği bildirilerek, düzeltme fişlerinin dilekçe ekinde dosyaya sunulmasına karşın cezanın faizden oluşan kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerekirken, gerek ilk kararda gerekse ısrar kararında gecikme faizinin kaldırılması yönünde hüküm kurulması da hukuka uygun düşmemiştir.