Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2018/1103 K.2019/374

Dava konusu istem : Davacı tarafından, ... yılında inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri nedeniyle yüklenilen, fakat indirim konusu yapılamayan .... TL tutarındaki katma değer vergisinin, ... yılı Kasım dönemi katma değer vergisi beyannamesine istinaden ... tarihli düzeltme beyannamesiyle iadesi için yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Mahkemenin ilk kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:... sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Uyuşmazlık konusu işlemde, ... dönemi indirimli orana tabi işlemlerinden doğan katma değer vergisi iadesi için izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde verilecek katma değer vergisi beyannamelerinin herhangi birinde iade talep edilebileceği hususunun 99 Nolu Genel Tebliğ ile düzenlendiği halde, davacı tarafından iade talebi 18/12/2009 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile yapılmıştır.

Davalı idarece, davacının iade talebinin Kanunda öngörülen süre geçtikten yapıldığı ve bu nedenle reddedildiği savunulmaktadır.

Ancak, kişilerin bir haktan yararlandırılmasının belli bir süre ile sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasanın belirlediği sınırlar dahilinde ancak Kanunla yapılabilecek olup, davacı şirketin, indirimli orana tabi işlemlerini gerçekleştirmiş olduğu 2007 yılında yürürlükte bulunan vergi kanunlarında iade talepleri konusunda herhangi bir süre sınırlandırması öngörülmemiştir. Kanunda öngörülmeyen bir süre sınırlaması getiren tebliğe istinaden davacının mahsup talebinin kabul edilmemesinde yasal isabet bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi, bu hususları dikkate alarak, davacı tarafından ... yılında inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri nedeniyle yüklenilen, fakat indirim konusu yapılamayan... TL tutarındaki katma değer vergisine ilişkin iade talebinin genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman yapılabileceği sonucuna ulaşmış ve dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

Daire kararının özeti :Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 23/11/2017 tarih ve E:2013/277, K:2017/7687 sayılı kararında aşağıdaki hukuksal nedenler ve gerekçeye yer verilmiştir:

Temyize konu mahkeme kararında belirtilen iadeye ilişkin süre kısıtlamasının kanundan kaynaklı olmadığı ve tebliğ ile getirildiği yolundaki gerekçe, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2. maddesinin son fıkrasında yer alan hükmün 5838 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki haline uygun olmakla birlikte, değiştirildikten sonraki haline uygunluğundan bahsedilemeyeceği açıktır.

2007 takvim yılında gerçekleşen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan katma değer vergisi iadelerinin talep edilebilmesi için iadenin doğduğu tarihten itibaren verilecek katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilmesi, mahsup yoluyla iade edilemediğinden iadesi gereken kısım için de (ihtilaflı yıl için) 2008/Kasım dönemi katma değer vergisi beyannamesinin verilme süresinin son günü olan 24 Aralık 2008 günü iade talebinde bulunulması gerekir. Davacı şirket tarafından bu tarihe kadar mahsup yoluyla iade talebinde bulunulmamıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, bu nedenle, davacı şirketin, daha sonra düzeltme beyannamesi ile yaptığı iade talebinin kabul edilmemesi yolundaki davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Israr kararının özeti: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle önceki kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, davacının iade mahsup hakkını kanunla öngörülen sürede kullanmadığı, düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmasının hukuki dayanağının bulunmadığı ve ısrar kararının bozulması gerektiği ileri ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı tarafından, indirimli orana tabi işlemlerini gerçekleştirmiş olduğu 2007 yılında yürürlükte bulunan vergi kanunlarında iade talepleri konusunda herhangi bir süre sınırlandırması öngörülmemesi nedeniyle, kanunda öngörülmeyen bir süre sınırlaması getiren tebliğe istinaden mahsup talebinin kabul edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, ... yılı Kasım dönemi katma değer vergisi beyannamesine istinaden ... tarihli düzeltme beyannamesiyle, ... yılında inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri nedeniyle yüklenilen, fakat indirim konusu yapılamayan ... TL tutarındaki katma değer vergisinin iadesi için başvurulmuştur.

Davalı idarenin 25/06/2012 tarih ve 21270 sayılı işlemi ile davacının başvurusu reddedilmiştir.

İşlemde, 99 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin 1.5. Bölümünde yer alan kurallara değinildikten sonra davacı tarafından indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade, izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinden birinde talep edilmediğinden, iade talebinin gerçekleştirilemeyeceği belirtilmiştir.

Anılan işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 28/02/2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5838 sayılı Kanunla değişik 29/2. Maddesinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:

''Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.

Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir.

Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir...''

Anılan Kanun'un 5838 sayılı Kanun'la değişmeden önceki metninde ise, yıl içinde mahsup edilemeyen verginin nakden iade edileceği belirtilerek, iade talepleri hususunda bir süre sınırlaması getirilmemiştir.

Anılan Kanun maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 99 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin 1.5. Bölümünde ise aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır:

''İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannameleri ile yapılabilecektir...''

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Anayasa'nın 2. maddesinde yer verilen Hukuk Devletinin korumakla yükümlü olduğu evrensel ilkelerden biri hukuk güvenliği ilkesidir. Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de gerçekleştirdiği yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır. Hukuki güvenlik, kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini de kapsamaktadır.

Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunlar, kazanılmış hak, kamu düzeni, kamu yararı ve mali haklarda iyileştirme gibi ayrıksı durumlar dışında kural olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin gerçekleştiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade etmektedir.

Yürürlüğe giren kanunların geçmişe etkili olmaması, hukukun temel ilkelerindendir.

Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların, özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi, hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşımaktadır. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan "vergilerin kanuniliği ilkesi" de hukuki güvenliği sağlama amacına yönelik olup vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkan vermediği gibi mükellefler açısından bir hakkın elde edilmesi anlamında sonradan ortaya çıkacak kısıtlamaların da kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonraki dönemde gerçekleşen vergiyi doğuran olaylara uygulanmasını gerektirmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, 2007 yılında inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri nedeniyle yüklenilen, fakat indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesine ilişkin talebin 18/12/2009 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile yapıldığı anlaşılmıştır.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2007 yılında yürürlükte bulunan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2. maddesinde düzenlenen iade talepleri konusunda herhangi bir süre sınırlandırması öngörülmemiştir. Kanunun, 5838 sayılı Kanunla değişik halinde yer alan "yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği"ne ilişkin düzenlemenin, verginin dönemselliği ilkesi de dikkate alınarak bu Kanun'un yürürlüğe girdiği 28/02/2009 tarihinden sonraki dönemlerde gerçekleşecek vergiyi doğuran olaylara ilişkin olarak uygulanabileceği tabiidir.

Bu durumda, davacının 2007 yılı indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebi, anılan yılda yürürlükte olan Kanun hükmü uyarınca, genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman gerçekleştirilebilecektir. Bu nedenle, 2007 yılını izleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinden birinde yapılmadığından bahisle iade talebinin reddedilmesine ilişkin uyuşmazlık konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığının anlaşılması karşısında, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARŞI OY

5615 ve 5838 sayılı Kanunlarla 3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesinde indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili iadeler konusunda bazı düzenlemeler yapılmış ve anılan fıkra ile yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin maddede sayılan borçlarına mahsuben iade edilebileceği belirtilmiş; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi korunmuştur.

Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında 11/07/2006 tarih ve 26225 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 99 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 2006 ve izleyen yıllarda gerçekleştirilecek indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Bu kapsamda, KDV Kanununun 28'inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, 2006/10379 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırı aşan kısmının, bu Tebliğin (1.2.) bölümünde belirtilen borçlara yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsup edileceği belirtilmiştir.

Anılan tebliğin "Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi''ne ilişkin durumu düzenleyen 1.5. işaretli kısmında ise indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak,

nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabileceği, 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebinin, en erken izleyen yılın ilk 3 aylık, en geç üçüncü 3 aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabileceği açıklanmıştır.

Katma değer vergisi her aşamada yaratılan katma değer üzerinden alınan bir vergidir. Verginin bu özelliği, alış ve giderler üzerinden ödenen verginin, teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanan vergiden mahsup edilerek kalan tutarın vergi dairelerine yatırılması suretiyle gerçekleşir.

Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda yer verilen 29'uncu maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca, indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri için belli şartlar dahilinde iade imkanı bulunmaktadır. Bu iadeler nakden veya mahsuben alınabilmektedir. Nakden iadelerde aranan şartlar mahsuben iadelere göre daha ağırdır. Genellikle mahsuben iadeler teminat veya inceleme raporu aranmadan yerine getirilir. Bu durum, mahsuben iadeleri nakden iadeye göre daha cazip hale getirmektedir.

Katma Değer Vergisi iadelerinin tabi olduğu esaslar 3065 sayılı Kanunda detaylı olarak belirlenmemiş, uygulama usul ve esaslarını belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilerek esnek bir yapı oluşturulmasına imkan tanınmıştır.

Anılan Kanunun 29'uncu maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak 74, 76, 85 ve 99 Seri No'lu KDV Genel Tebliğleriyle indirimli orana tabi mal ve hizmet satışları nedeniyle iade hakkını kullanacak mükelleflerin tabi oldukları usul ve esaslar duyurulmuştur.

Bu belirlemede katma değer vergisinin sahip olduğu indirim mekanizması dikkate alınmış ve özellikle Kanun hükmündeki "...teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ..." ibaresi kural olarak iade hakkının da dönemsel olarak kullanılması zorunluluğunu ortaya koymuştur.

KDV iade alacağının nakden veya mahsuben iade olarak talep edilmesi zorunlu değildir. Bu tutarın indirim yoluyla telafi edilmek üzere sonraki dönemlere devredilmesi de mümkündür. Mükelleflerin iade yerine indirimi tercih etmelerinin pek çok sebebi olabilir. Bazen indirim yolunu tercih etmek iadenin daha hızlı alınmasını sağlayabilir. Zira, iade alacağının indirim yoluyla alınması iade prosedürüne tabi değildir. Bu nedenle, mükellefin, iade alacağını indirim yoluyla elde etme potansiyeli varsa iade ile uğraşmak yerine indirim yoluyla telafi etme yöntemini seçmesi söz konusu olabilir.

3065 sayılı Kanunun 29'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan şekliyle yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin nakden iade edileceği hükme bağlanmakla birlikte iade başvurularının hangi süre içinde yapılacağı belirtilmemiştir. Yılı içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi ilişkin süre, Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında "izleyen yıl içinde" mükellefin isteğine bağlı olarak sınırlandırılmıştır. Bu sınırlama, mükelleflerin bu süre zarfında iade haklarını kullanmadıkları takdirde, iade haklarını kaybedecekleri anlamına gelmemekte; iade hakkını kullanmayı tercih etmeyen mükelleflerin alacaklarını indirim yoluyla telafi imkanı baki kalmaktadır.

Dolayısıyla, mükelleflerin tercihine bağlı olan iade haklarının kullanımında herhangi bir hak kaybı getirmeyen ve dayanağı Yasa hükmüyle öngörülmüş bir hakkın kullanımını sınırlandırıcı bir nitelik de taşımadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.

Bu nedenle, davacı tarafından, 2007 indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talebinin 99 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde öngörülen bir yıllık süre geçtikten sonra yapıldığı anlaşıldığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.